יחוס מעמד בעל מקצוע חופשי ומוסד כספי ליועץ השקעות

ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1 העובדות המערערת עסקה בעבור ללקוחותיה בניהול תיקי השקעות בניירות ערך. הכנסותיה נבעו: מעמלות ומדמי ניהול, שנתקבלו על ניהול תיקי ההשקעות ללקוחותיה, ומרווחים, שהיו לה מהשקעותיה העצמיות בניירות ערך. בשנות המס שבערעור היו למערערת הכנסות חייבות במס מניירות ערך והיו לה הפסדים מיתר עסקיה. בדוח, שהגישה המערערת לרשויות המס, היא קיזזה את רווחי ניירות הערך מהפסדיה העסקיים. המערערת לא החילה על עצמה את חוק מס הכנסה (התיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 [להלן - "חוק התיאומים"], המחייב מיסוי ניירות ערך לפי בסיס צבירה (גם ללא מכירתם בפועל וללא יכולת קיזוזם) בשל היותה - לטענתה - "כלכלן", ולפיכך בעלת "מקצוע חופשי", הפטורה מדיווח על הכנסותיה לפי חוק התיאומים. לחילופין, לטענת המערערת, יש לראותה בבחינת "מוסד כספי" העוסק בניירות ערך; וככזו - אין להחיל על הכנסותיה מניירות ערך את חוק התיאומים. לעמדת המשיב, אין המערערת בגדר "בעל מקצוע חופשי"; שכן, "יועץ השקעות בניירות ערך" הוא "נותן שירותים" ולא "כלכלן". לחילופין, לעמדתו, אין לראותה "מוסד כספי"; שכן, הכנסותיה העצמיות מרווחי ניירות ערך אין בהן, כדי להופכה לבעלת עסק העוסק במסחר בניירות ערך. לפיכך, על המערערת להחיל על עצמה את חוק התיאומים ולדווח על הכנסותיה מניירות ערך לפי בסיס צבירה, ללא יכולת קיזוז רווחים אלה מהכנסותיה העסקיות. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה, והוא קבע כי אין המערערת בבחינת "בעל מקצוע חופשי" אלא היא "נותן שירותים", ואף אין לראותה "מוסד כספי"; שכן, עיסוקה במכירת ניירות ערך נוגע רק להשקעותיה העצמיות. בית המשפט העליון בניגוד לעמדת בית המשפט המחוזי - קיים עיגון לשוני לראות את פעילותה של המערערת בניהול תיקי השקעות ובייעוץ בעניינם, שהיא פעילות המצויה בתחום המונח "כלכלן". עם זאת: לאור פעילותה של המערערת במכירת ניירות ערך משל עצמה - יש לבחון את משמעות המונח "בעל מקצוע חופשי" במובנו הרחב, ולאור תוצאות בחינה זו יש לשקול את תכלית מתן הפטור מתחולתו של חוק התיאומים. חרף היות המונח "בעל מקצוע חופשי" רווח ושגור בשפת היומיום - הרי ההתחקות אחר רכיביו ומאפייניו המדויקים של מונח זה נתקלת בקשיים. הוראות ניהול פנקסי חשבונות נמנעות מהגדרת המונח "בעל מקצוע חופשי" על דרך ההסבר והתיאור המילולי. בהיעדר הגדרה שכזו, ולשם בירור משמעותו המילולית של המונח, ניתן להיעזר במובא במילון בהקשרו של מונח זה. אולם גם מעשה זה אינו מוביל להגדרה ברורה וחד-משמעית. בהיעדר הגדרה אחידה ונהירה למונח "מקצוע חופשי" - יש לברר את התכלית המצויה בבסיס הפטור, שניתן לבעלי מקצועות חופשיים מתחולתו של חוק התיאומים. תכלית זו נעוצה בעובדה, שבעלי מקצוע חופשי אינם אמורים להיות חייבים לנהל, ניהול מסובך, של פנקסי חשבונות, אין להם מלאי בעסקם, ואין להם, לרוב, רשימות חייבים וזכאים. עיון בספרות ובפסיקה מלמד, כי מרבית בעלי המקצועות החופשיים מדווחים על הכנסותיהם על בסיס מזומנים. חוק התיאומים הוא חוק מורכב, מסורבל וקשה ליישום; ולדעת מלומדים, הוא דבר חקיקה מורכב ואולי המתוחכם ביותר בין מעשי החקיקה הישראליים. מכאן עולה,כי בעלי מקצועות חופשיים, ובכללם מקצוע הכלכלן, תואמים את המאפיינים המהותיים של המקצועות שפעילותם החשבונאית אינה מושפעת מתנודות המחירים ואינה נדרשת לעניין חוק התיאומים. לאור ההלכות בעניינים אלה "קי.בי.עי.", "מלון פלאזה" ו"קופת עלייה" - יש לראות את הכנסותיה של המערערת מהשקעותיה העצמיות בניירות ערך כחלק אינטגרלי מפעילותה העסקית הרגילה. לפיכך, קיומם של מלאי עסקי בניירות ערך, יתרת חייבים וזכאים, וכן היקפו הגדול באופן יחסי של עסקה - מלמדים, כי אין מקום לפטור את המערערת מתחולת חוק התיאומים. לאור האמור לעיל - יש לבחון את ייחוס המעמד "מוסד כספי" למערערת; ומעמד זה פטור מתחולת חוק התיאומים. בעניין זה יש לקבל את עמדת המערערת, כי בחינה זו יש לערוך לאור כלל פעילותה של המערערת בניירות ערך; ובכלל פעילותה זו יהיו: אפיון הלקוח, ניתוח השוק, בדיקת המאזנים והדוחות הכספיים וכו'. ובאותו האופן - גם בדבר היקף פעילותה של המערערת בהשקעותיה העצמיות בניירות ערך, המגיעות ל-5 מיליוני ש"ח ובריבוי פעולות של רכישה ומכירה. ועוד: אין חולק באשר למומחיותה של המערערת בתחום ההשקעות בניירות ערך. לפיכך, יש לסווג את המערערת כמי שעוסקת בניירות ערך, כלומר: בקנייה ובמכירה של ניירות ערך; וככזו - היא "מוסד כספי". בטענתו הראשונה של המשיב, אשר לפיה אין המערערת בעלת מקצוע חופשי, הסתמך המשיב על העובדה, כי יש למערערת מלאי עסקי בניירות ערך כחלק אינטגלרי מעסקה. אם תתקבל עמדה זו - הרי יש לראותה במעמד מוסד כספי. אם, לעומת זאת, לפי טענתו החילופית של המשיב, אין לראות בהשקעות המערערת במניותיה ["נוסטרו"] בבחינת "מלאי עסקי" - הרי, נמצאנו למדים, כי אפשר לראותה בעלת מקצוע חופשי. לפיכך, אין מחלוקת שלפי אחת משתי הגירסאות יש לראות במערערת כפטורה מהחלתו של חוק התיאומים; וזאת - אם בשל היותה "בעל מקצוע חופשי", ואם בשל היותה "מוסד כספי". לאור העובדה שהמערערת משלמת מס על רווחיה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] - יש להימנע מלהחיל עליה את סעיף 6 לחוק התיאומים; רווחיה יחויבו על בסיס מימוש ולא על בסיס צבירה; ויאופשר לה לנכות את ההפסד מכל מקורותיה באותה שנה לפי סעיף 29 לפקודה. הערעור התקבל.