סיזיפוס - ועיוותי המס

ברשימת עיוותי המס המובהקים, השזורים כחוט השני בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], שמור מקום של כבוד לעיוותים, הנגזרים מן ההוראות בדבר קיזוזי ההפסדים. ברשימה זו נסקור אחדים מהם (הכול לפי המצב החוקי הנכון למועד כתיבת הרשימה): אליבא דחוקי המס אין הורשת הפסדים לצורכי מס הכנסה. כפועל יוצא מכך נגרמים עיוותי מס, שמכוחם מוטל מס רווח הון (או מס שבח מקרקעין) על מימוש נכסי עיזבון בנסיבות, שבהן המוריש היה פטור מן המס בשל קיזוז הפסדים, אילו היה בחיים. עיוות מס זה מכאיב במיוחד, כאשר התמורה ממימוש נכסי העיזבון משמשת לסילוק התחייבויותיו של המוריש. ככלל, ובהתאם להלכות שנקבעו בבתי המשפט בישראל (ראה את החלטת כב' השופטת ב' אופיר-תום מיום 4.3.1999 בפסק הדין, בעניין עמ"ה 155/97, צבי ברנר נגד פקיד שומה גוש דן), אין קיזוז הפסדים מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (להבדיל מעסק אקראי בעל אופי מסחרי). זאת, על אף שהכנסה מעסקה כזו חייבת במס מלא, ככל הכנסה עסקית אחרת. נישום (יחיד), שספג הפסד בסכום של ממש, ובשל כך החליט לסגור את העסק ולקבל עבודה כשכיר, לא יוכל לקזז את הפסדיו העסקיים משנים קודמות מן הכנסתו ממשכורת. להוציא מקרה חריג (כמפורט בהוראות סעיף 8ב. לפקודה), אין העברת הפסדים - או העברת הוצאות - לשנים קודמות. כתוצאה מכך, נישום, שהרוויח תחילה מפעילות מסוימת ולאחר מכן הפסיד ממנה, עלול להיקלע לעיוות מס חמור, שאינו בר תיקון, אך ורק בשל "החיתוך" לשנות המס השונות. הוראות הפקודה כוללות סנקציות סמויות, המיועדות לנישומים שלא השכילו לקזז - מכל סיבה שהיא - הפסדים עסקיים, שהיו בני קיזוז בשנת מס מסוימת. במקרים כאלה, הנישומים לא יהיו זכאים לקזז בעתיד את ההפסדים הללו, על פי הוראות החוק, בתוקף הוראה מפורשת שנכללה בסעיף 28(ב) לפקודה. החלטת בית המשפט העליון, בפסק הדין, בעניין ע"א 3415/97, יואב רובינשטיין ושות' חברה קבלנית בע"מ, עלולה לגרום שבמקרים מסוימים יתפוגג ההפסד העסקי, שהיה לחברה בתקופה שקדמה לחילופי הבעלים בה, ויחלוף מן העולם. כידוע, עד לתום שנת המס 2004 חל מס בשיעור 35% על רווחי הון ריאליים מניירות ערך זרים. שיעור זה הופחת לכדי 15% בשנת המס 2005 (והועלה בדיעבד בשנת המס 2006 לכדי 20% על רווחי הון ריאליים, שלא "מומשו" בשנת המס 2005), אך המחוקק בחר לשמר את השיעור הגבוה (35%) על הרכיב, המיוחס לרווח ההון הריאלי עד ליום המעבר (עד ליום 1.1.2005). לעומת זאת, כאשר מדובר בהפסד הון ריאלי מניירות ערך זרים, הופחת במחי-יד "שוויו הרעיוני" של מגן המס, הגלום בהפסדי הון שלא מומשו עד לתום שנת המס 2004, בלי שנעשתה כל הבחנה בין הפסד שנצבר לפני יום המעבר, או לאחריו. לנוכח עיוותי המס המתמשכים הללו, שרובם ככולם מוכרים היטב לבכירי רשות המסים בישראל, יקשה עלינו להבין את נחישותם של הגורמים, המוצאים דופי בתכנוני המס - לא כל שכן, אלה המצדדים בנקיטת צעדים פליליים כנגד מתכנני המס. הכותב - ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות', רואי חשבון.