רווח הון לתושב חוץ מנכס מקרקעין שקיבל בירושה

שאלה ----- תושב חוץ קיבל בירושה נכס (משרד); ונכס זה מושכר לדייר מוגן בארץ. תושב החוץ עומד למכור את הנכס - בסכום 60,000 $.

את הנכס המורש קיבל תושב החוץ לידיו לפני שנים רבות. לתושב החוץ יש הכנסה שנתית בסך כ-80,000 ש"ח מהשכרת נכסים. הכנסה זו חייבת במס בארץ.

על הרקע המובא לעיל - מה הוא חישוב רווח ההון לתושב החוץ ?

תשובה ------ סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"] מטיל מס שבח על מכירת זכות במקרקעין.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "מקרקעין" - "קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע."

עולה מפניית השואל, כי מדובר כאן במכירת משרד הנמצא בישראל; ומשרד זה תואם את הגדרת "מקרקעין" שבחוק מיסוי מקרקעין. לכן מכירת המשרד חייבת במס שבח בישראל. בחוק מיסוי מקרקעין אין עיסוק בדבר מקום מושבו של בעל המקרקעין לעניין החיוב במס שבח; ולכן, לתושב החוץ אין הקלות במכירת מקרקעין בישראל.

בפניית השואל אין ציון מקום מושבו של בעל המקרקעין; אך בסעיף 13 במודל אמנות המס ["מודל OECD"], המהווה בסיס לאמנות, אשר עליהן חתומה ישראל עם מדינות גומלות, נקבע, כי זכות המיסוי הראשונית היא למדינת המקור על רווח ההון מ"מקרקעין" הנמצאים בתחומה.

עוד נקבע במודל OECD, האמור לעיל, כי הגדרת המונח "מקרקעין" תהיה על פי הדין הפנימי של מדינת המקור ועל פי מספר חזקות נוספות. על פי הדין הפנימי בישראל, ועל פי החזקות הנוספות המופיעות במודל האמור של אמנות המס - אין ספק, כי השבח ממכירת המשרד בישראל חייב מס בישראל.

בפניית השואל אין מובאים נתונים אלה:

• המועד, אשר בו ניתן המשרד ליורש. • המועד, אשר בו רכש המוריש את המשרד. • עלות רכישת המשרד. • הפחת, אם הוא נדרש. • שווי המשרד ביום מתן הירושה.

הנתונים הנ"ל הינם חיוניים לצורך חישוב השבח והמס עליו. סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי הורשה איננה מכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין. קרי: הורשת המקרקעין לאישה בשנת 1981 אינה מהווה מכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין. סעיף 26 לחוק מיסוי מקרקעין דן ב"שווי רכישה", ובחישוב מס שבח של נכס - אשר יתקבל בהורשה. הסעיף קובע את הקביעות - דלקמן.

ירושה, אשר נתקבלה - לפני 1.4.1981 שווי הרכישה של זכות במקרקעין, שהגיעה אל המוכר בדרך של הורשה, הוא שוויה ביום פטירת המוריש; ואם נקבע שוויה לצורך מס עיזבון - השווי שנקבע כאמור.

שווי רכישה, כשהמוריש נפטר - אחרי 31.3.1981 במכירת זכות במקרקעין, או במכירת זכות באיגוד, אשר נתקבלו בירושה ממוריש, שנפטר לאחר יום 31.3.1981 - יראו את "שווי הרכישה" ואת "יום הרכישה", שהיו נקבעים אילו מכר המוריש עצמו את אותן הזכויות.

סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין מפצל את השבח הריאלי, ליניארית, לפי משך ההחזקה: עד 7 לנובמבר 2001 [להלן - "יום התחילה"]; ואחרי 7 בנובמבר 2001, יחסית, לכל תקופת ההחזקה במקרקעין.

נקבע, בעניין האמור לעיל, כי שבח ריאלי יחויב עד ליום התחילה באופן זה: אצל חבר-בני-אדם - הוא יחויב לפי מס חברות, כקבוע בסעיף 126 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]; ואצל יחיד - הוא יחויב לפי מדרגות המס, כקבוע בסעיף 121 לפקודה. על יתרת השבח הריאלי, שנבע לאחר יום התחילה, יחול מס בשיעור 25%. על פי סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין ישנם שיעורי מס היסטוריים למקרקעין, אשר נרכשו לפני 1960. קרי: אם האדם קיבל את המשרד בירושה לאחר 1 באפריל 1981, ואם המוריש רכש את המשרד לפני 1960 - תהא זכאות לשיעורי מס מופחתים על השבח [כל זאת, על פי מגבלות, כמפורט בסעיף 48א(ד)(2) לחוק מיסוי מקרקעין].

ועוד: תיקון 12 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר חישוב מיוחד למבנה, אשר נרכש לפני 1 באפריל 1973. בחישוב מיוחד זה מתאמים פחת לפי מחצית התקופה, ומוסיפים ניכוי בשל פחת, כשהוא מתואם לשווי התמורה. מחמת חוסר הנתונים בפניית השואל, לא ברור, אם יש ליישם תיקון זה בחישוב השבח. בשל החוסר האמור בנתונים, כפי שפורט לעיל, אי אפשר לחשב את השבח ואת המס הנובע ממכירת המשרד.

הערה: תושב חוץ אינו זכאי לפריסת השבח לעניין חישוב המס על פי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, ייתכן שיהיה אפשר לבקש פריסה בהגשת דוח לרשות המסים בישראל בהתאם לסעיף 91(ה) לפקודה.