ניכוי מס תשומות בשל הוצאות משפטיות

האם מותר לנכות את מס התשומות בשל הוצאות משפטיות, שהוציא עוסק או הוציאה חברה [?]; האם יש להבחין בין משפט פלילי לבין משפט אזרחי [?]; האם יכולה חברה לנכות את מס התשומות בשל הוצאות משפטיות של אחד האורגנים שלה (לדוגמה: מנהל החברה), אם החברה היא אשר הוציאה הוצאות אלה [?].

שאלות אלה, דלעיל, וכגון אלה, שואלים, חדשות לבקרים, מייצגי נישומים את מומחי המסים.

נראה כי התשובות על שאלות אלה כולן הן - בעצם תשובה כאחת: הדבר "תלוי בנסיבות של כל מקרה ומקרה", משמע - יש לבחון, באורח טבעי כל כך, כל מקרה לגופו.

תשלום בעד הוצאות משפטיות אינו שונה מכל תשלום על תשומה אחרת אשר רוכש העסק. במקום שבו אפשר להראות, כי מדובר בתשומה, שיש בה כדי לקדם את העסק, ושהיא "לצורכו או שימושו של העסק", בהתאם לפרשנות הרחבה שניתנה למשפט זה - הרי מדובר במס תשומות.(1)

לתזכורת [!] - משמעות הביטוי "מס תשומות" לעניין מס ערך מוסף רחב ממשמעותו של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, הקובע את ההוצאות המותרות לצורך חישוב הכנסתו החייבת של נישום. בגדר מס התשומות המותר בניכוי מצויות גם הוצאות הוניות ולא רק הוצאות פירותיות בייצור הכנסה.

עם זאת, מפסקי הדין שנפסקו לעניין מס הכנסה (2), אפשר וודאי ללמוד עקרונות שונים גם לעניין מס ערך מוסף. אולם, נזכיר, כי זכות העוסק לנכות את מס התשומות אינה תלויה רק בהיות ההוצאה האמורה "מס תשומות" כהגדרתו בחוק וכן בקיומה של חשבונית מס שהוצאה כדין. על תשומות אלה שנרכשו לעמוד גם בעקרון ההקבלה (3). משמע: יש לבחון את מטרת רכישת התשומות (השירותים המשפטיים) ולאילו עסקאות הן ישמשו (עסקאות חייבות).

ראו את ההבדל בנושאנו בדבר ייחוס ההוצאה, בין "מס הכנסה" לבין "מס ערך מוסף":

● במס הכנסה - בעת שיקול השיעורים בייחוס ההוצאה, בין השיעור להוצאות פרטיות לבין השיעור להוצאות עסקיות: אי אפשר לנכות את ההוצאות מן ההכנסה.

● במס ערך מוסף - קבע מחוקק-המשנה, בתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, כללים ברורים, באשר לאופן ייחוס ההוצאה, לצורך התרת ניכוי מס תשומות במקרים כאלה.

בפסק הדין בעניין "טל תאודור" (4) מדובר בשותפים [להלן - השותפים ו/או המערערים] שעסקם ניזוק בשריפה. שותפים אלה פנו לעורך-דין, כדי שייצג אותם בתביעת פיצויים כנגד חברת הביטוח וכן כנגד מפעל שהאשימוהו בגרימת השריפה. בעקבות ההליכים המשפטיים פיצו הנתבע וחברת הביטוח את השותפים. סכומי הפיצוי הועברו לידי הבנק בשל חוב עסקי שהיו המערערים חבים לבנק.

המערערים ביקשו לנכות את מס התשומות בגין ההוצאות המשפטיות, אך מנהל מע"מ סירב. עם זאת, הגיעו הצדדים להסכמה בדיון, אשר לפיה הגשת אם יוכח שכספי הפיצוי הושקעו בעסק יותר ניכוי מס התשומות.

בית המשפט קיבל את הערעור וקבע כי אכן הכספים שימשו למטרות עסקיות. עוד קבע בית המשפט בערעור זה, כי אין קשר לציפיית המערער לפני הגשת התביעה כי בחלק מהפיצוי הוא יוכל להשתמש לצרכים פרטיים; זו ציפייה, שבפועל לא התממשה. עם זאת הכרעת בית המשפט הייתה בדבר העובדה בלבד, ובהתאם להסכם בין הצדדים שהוסכם בדיון שלפיו דובר בשאלה - האם הפיצוי הושקע בעסק; ואם כך יהיה - יותר הניכוי.

יוצא אפוא, כי בעניין זה לא הכריע בית המשפט עקרונית (5). פסק דין נוסף, שעסק בשאלת ניכוי מס התשומות על הוצאות משפטיות הוא פסק הדין בעניין "סלו הרשמן" (6). בעניין זה דובר באדריכל (המערער), שזכה במכרז לתכנון מרכז תאטרוני ולבנייתו ("מרכז גולדה"). אף על פי שזכה המערער והוא החל בתכנון - הוא לא קיבל את ביצוע העבודה. המערער תבע את עיריית תל-אביב, אשר הכריזה על המכרז; והסעד שביקש המערער היה: או לקבל את ביצוע העבודה, או לקבל פיצויים. בית המשפט פסק לו פיצויים וקבע, שהפיצויים אינם חייבים במס, היות שהם ניתנו בעבור שירות שהסתיים קודם לכניסת חוק מס ערך מוסף לתוקף. המערער ביקש לנכות את מס התשומות על תשלום שכר טרחת עורכי דינו, אך מנהל מע"מ סירב. בית המשפט דחה את הערעור וקיבל את עמדת מנהל מע"מ. בית המשפט קבע, כי משום שאפשר לראות קשר ברור בין התשומות לבין עסקה פטורה ("הפיצויים הפטורים"), אי אפשר להתיר את ניכוי מס התשומות, ואי אפשר לקבל את טענת המערער, כי אילו פסק בית המשפט, שיש להשיב לו את ביצוע העבודה - הוא היה מחויב במס, ולכן יש להתיר את ניכוי מס התשומות.

האם בית המשפט היה מגיע לתוצאה שונה, לו דובר בפיצוי על שירות, אשר עליו הוסכם לאחר כניסת חוק מס ערך מוסף לתוקף [?] (7).

כפי שראינו משני פסקי-הדין דלעיל - קשה לנסח עקרונות מנחים (8). פסקי דין מהתקופה האחרונה, שלהם תוצאה מעשית רחבה יותר, הם פסקי הדין בעניין "אבי צמיגים" (9) ובעניין "צנעני" (10).

בפסק הדין בעניין "אבי צמיגים" (11) דובר במערערת, שעסקה בסחר בצמיגים ושבבית העסק שלה פרצה שריפה. המערערת הייתה מבוטחת, והיא תבעה את חברת הביטוח; ואכן קיבלה פיצוי מן החברה המבטחת.

המערערת ביקשה לנכות את מס התשומות על ההוצאות המשפטיות; אך מנהל מע"מ סירב, בטענה כי הפיצוי, ששילמה החברה המבטחת, פטור ממע"מ; ולכן, אין ההוצאה על השירותים המשפטיים עומדת בעקרון ההקבלה.

בית המשפט המחוזי דחה את עמדת מנהל מע"מ וקיבל את הערעור. בית המשפט המחוזי קבע, שאין לראות בתביעה לקבלת פיצוי בבחינת יחידה עצמאית בעסקה של המערערת אלא היא חלק משרשרת העסקים של המערערת; והרי - עסקיה של המערערת הם עסקים החייבים במס ועומדים בעקרון ההקבלה. בענייננו כאן אף שימש הפיצוי לרכישת מלאי חילופי.

עם זאת, קבע בית המשפט, כי אילו שולם הפיצוי לאחר שהעסק כבר נסגר, לא היה אפשר לראות בקבלת הפיצוי חלק משרשרת העסקים, ולכן לא היה אפשר לנכות את מס התשומות.

את הפסיקה הזו של בית המשפט המחוזי הפך בית המשפט העליון (12). בית המשפט העליון דחה את הגישה, שאימץ בית-המשפט המחוזי. בית המשפט העליון קבע, שאין לקבל את הניתוח, אשר לפיו קבלת הפיצויים קשורה לכלל שרשרת העסקים של המערערת. בית המשפט קיבל, שקיים קשר בין הייצוג המשפטי לבין רכישת המלאי החדש ומכירתו בעסקה חייבת, אך זהו קשר עקיף ורופף. הקשר הנכון הוא בין הייצוג המשפטי לבין קבלת הפיצויים (אין עסקה חייבת).

בית המשפט דחה את הרעיון כאילו דובר בתשומות שהוצאו לצורכי ההוצאות הכלליות של העסק, היות שהתשומות בענייננו כאן שונות מההוצאות הכלליות הרגילות והן אינן מקימות קשר לתהליך הייצור בעסק של המערערת.

בפסק הדין בעניין "צנעני" (13) דובר במערער אשר ביקש, בין השאר, לנכות מס תשומות על הוצאות לייצוג משפטי בהליך פלילי, אשר התנהל כנגדו בדבר עבירות מרמה וזיוף המיוחסות לעסקה שהיה מעורב בה, ואשר במועד הדיון בנושא שומת המע"מ טרם נתקבלה הכרעה בהליך הפלילי.

לטענת המערער, הוצאות על הליך משפטי פלילי זה הן הוצאות עסקיות משום שיש בהן כדי להגן על עיסוקו כעורך דין. מנגד - סבר מנהל מע"מ שהוצאות אלה נועדו, בראש ובראשונה, להגן על אינטרס אישי של המערער ולא על עסקו, ולכן אין לנכות בעניינם מס תשומות (14).

בית המשפט קבע, כי יש לראות בהוצאות על ההליך הפלילי הוצאות מעורבות: המחולקות שווה בשווה בין החלק האישי לבין החלק העסקי (15). מסיבה זו קבע בית המשפט, כי אם יזכה המערער בהליך הפלילי, הוא יהיה רשאי לנכות מחצית ממס התשומות.

מנגד - קבע בית המשפט, כי אם יורשע המערער הוא לא יהיה זכאי לנכות כלל מס תשומות, וזאת - בשל "תקנת הציבור". אנו מעירים, כי ספק בעינינו, אם יש מקום במקרים כאלה לשלב שיקולים "ערכיים" בנושא גביית המס (16). משמע: האם יש לאסור ניכוי מס תשומות או להימנע מגביית מס עסקאות, בשל העובדה כי מדובר במעשה פלילי; אולם, דיון בשאלה זו הוא נפרד.

יש להבחין כאן, כי בענייננו, כאשר קבע בית המשפט, כי אין להתיר את ניכוי מס התשומות בשל תקנת הציבור, הקפיד בית המשפט לומר, כי כאן העבירות הן של כוונה ומחשבה. בכיוון דומה הלך בית המשפט גם בפסק הדין בעניין "קמחי" (17). באותו עניין דובר בעו"ד, אשר ייעץ ללקוחו, ואשר פעל איתו יחד בעצה אחת בנושאים שונים וגם בתפקיד אותו לקוח כדירקטור בחברות שונות. על עבירות אלה הרשיע בית המשפט את המערער.

גם בעניין זה דובר בעבירות של מחשבה, כוונה ותחבולה, ובחלק מן המקרים עשה המערער שימוש, בהיותו עורך דין, כדי לתת משנה תוקף למעשיו. המערער שכר את שירותיו של עורך דין, אשר יגן עליו במשפט הפלילי, וניכה את מס התשומות, שכללו חשבוניותיו של אותו עורך דין.

לטענת המערער, דובר בתשלום הקשור לעסקו, מכיוון שהחשד כלפיו הוא שהשירות שהוא העניק ללקוחו היווה עבירה. מנגד - סברו רשויות מע"מ, כי אין לנכות את מס התשומות, מכיוון ששירותיו של עורך הדין, שנשכר לייצג את המערער, היו להגן על חירותו של המערער במשפט הפלילי וללא קשר למהלך עסקיו הרגיל.

מצוין כאן, כי גם נגד זה טען המערער, באומרו כי גם חירותו של אדם היא נכס עסקי (18) לא פחות מהיותה נכס פרטי; שהרי ללא חירותו הוא נטול יכולת כלל לעבוד.

בית המשפט דחה את הערעור, קיבל את עמדת המדינה וקבע כי במסגרת תפקידיו של עורך דין אין התפקיד לעשות מעשי מרמה או להציג מצגים כוזבים לרשויות המדינה. עוד קבע בית המשפט, כי אמנם בעניין זה קיים קושי אמיתי לקבוע חלוקת ההוצאות על תשלום שכר הטרחה: בין התחום העסקי של המערער, בדבר שמירת המוניטין שלו כעו"ד, לבין התחום הפרטי שלו, בדבר שמירת חירותו האישית. עם זאת, קובע בית המשפט, כי בשל אופי העבירות החמור, שבהן הורשע המערער - הרי יש לראות בו, בראש ובראשונה, אדם החרד לחירותו האישית.

בכך סמך בית המשפט את ידיו גם על פסק הדין בעניין "פרומקין" (19). שם נקבע - כי אדם, העומד לפני משפט פלילי, שתוצאותיו לחירותו עלולות להיות קשות, חרד, בראש ובראשונה, לחירותו האישית; ב"חירות האישית" - המשמע: שמא הוא יישלח למאסר ושמא יצא מחיק משפחתו ומחיק החברה, ורק באופן שולי הוא דואג וחרד למוניטין המקצועי שלו [בעניין "פרומקין" (20) דובר ברופא] (21).

עם זאת קבע בית המשפט, ב"אוביטר" (Obiter Dictum), שייתכן, כי היה חל דין שונה אילו העבירות, שבהן הואשם המערער, היו עבירות הקשורות לעסקו כעו"ד, כשמתלווה להן עונש מאסר המסכן את חירותו.

סיכום

רואים אנו, כי בפועל אין ההוצאות המשפטיות שונות מכל הוצאה אחרת, שהוצאה על תשומה. תחילה: יש לבחון, אם היא הוצאה במסגרת הליך הייצור בעסק, או במסגרת התחום הפרטי; אחר-כך יש לבחון, אם אפשר לייחס אותה לעסקה פטורה ממס או לעסקה חייבת במס, או היא הוצאה כללית של העסק. בהתאם לתשובות שיינתנו על השאלות האלה - ייקבע אם אפשר לנכות את מס התשומות ששולם על ההוצאות המשפטיות; ואחר כך יש שיקול, שבית המשפט הוסיפוֹ במקרים כאלה, והוא: תקנת הציבור. משמע מזה: יש מקרים, שבהם - בשל תקנת הציבור - לא יותר ניכוי מס תשומות על הוצאות משפט.

הכותב - חבר ועדת המע"מ והמכס וועדת ההשתלמויות של לשכת עורכי הדין; מרצה בלשכת עורכי הדין ולשכת רואי החשבון;

הערות הכותב: (1) לשני מאמרים - אשר נכתבו יחדיו, ואשר סוקרים היטב את המצב - ראו: אבי ביבי, "הוצאות משפטיות בקשר עם חוק מע"מ" (מיסים י/1 א-26); יעקב פוטשבוצקי, "ניכוי מס תשומות בגין הוצאות משפטיות (תגובה למאמרו של אבי ביבי)" (מיסים י/1 א-31). נוסף על זאת, ראו יעקב פוטשבוצקי, "ניכוי מס תשומות על הוצאות משפטיות" (אתר האינטרנט כל מס. נט). (2) לדוגמה - ראו: ע"א 35/67, שתדלן נ' פקיד שומה תל-אביב (פ"ד כא(1) 455); ע"א 358/82, אלקו נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (פ"ד לט(3) 316); עמ"ה 40/95, ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (מיסים י/3 ה-22); ע"א 4836/96, ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה - נציבות מס הכנסה (תקליטור מיסים). (3) בהתאם לסעיף 41 לחוק מע"מ. (4) ע"ש 321/92, טל תאודור נ' ממונה אזורי מע"מ (מיסים ח/2 ה-29). (5) דוגמה לאי יכולת הסתמכות על פסק הדין בעניין "טל תאודור" (עניין טל תאודור לעיל), בשל היותו נסמך על הסכמה בדיון, ראו: ע"ש 166/00, אבי צמיגים נ' ממונה אזורי חיפה (מיסים טו/6 ה-30, עמוד ה-255). (6) ע"ש 429/93, סלו הרשמן אדריכל ובונה בע"מ נ' מנהל מע"מ גבעתיים (מיסים ט/3 ה-28). (7) אבי ביבי, "הוצאות משפטיות בקשר עם חוק מע"מ" (מיסים י/1 א-26). (8) ע"ש 1634/99, גנני נ' מס ערך מוסף גבעתיים (מיסים יז/1 ה-29); ע"א 2088/03, גנני (גרטנר) נ' מנהל אגף המכס ומס ערך מוסף (מיסים יז/6 ה-8). כאן דובר במערער בגיל מבוגר (בן 77) אשר הוצאה לו שומת מע"מ ולא הוכרו לו תשומות על הוצאות דלק והוצאות משפטיות בשל העדר חשבוניות מס. המערער טען, כי בשל גילו ונכותו הוא נוטה לשכוח מסמכים. בית המשפט איפשר למערער, במשך תקופה ארוכה, להמציא מסמכים אך הוא לא עשה כן. נוסף על זאת - בהתאם לעדות מנהל מע"מ דובר בהוצאות נדרשות שהן בלתי סבירות. לבסוף, הכריע בית המשפט העליון בהחליטו: כי הוצאות הדלק, שהמערער דורש להכיר בהן, הן בלתי סבירות; וכי מס התשומות על השירותים המשפטיים אי אפשר לנכותו ללא חשבוניות. (9) עניין "אבי צמיגים" מחוזי לעיל; ע"א 507/02, ממונה אזורי מס ערך מוסף - חיפה נ' אבי צמיגים בע"מ (מיסים יח/1 ה-7). (10) ע"ש 1018/03, צנעני נ' מע"מ רחובות (מיסים יח/6 ה-35). (11) עניין "אבי צמיגים" מחוזי לעיל. (12) עניין "אבי צמיגים" (עליון) לעיל. (13) עניין "צנעני", לעיל. (14) השוו לעמ"ה 98/84, פרנקל נ' פקיד שומה תל-אביב 1 (פ"מ תשמ"ה(3) 332). בעניין זה דובר ברואה-חשבון שביקש מבית-המשפט לקבוע כי תוכר לו הוצאה לקביעת הכנסתו החייבת, הוצאה ששילם כשכר טרחה לעורך-דין שייצג אותו בהליך פלילי. המערער טען, כי יש לראות בהוצאה זו הוצאה לשמירה על הקיים, היות שאילו הורשע בהליך הפלילי היה נאלץ לעמוד לפני ועדת המשמעת של לשכת עורכי הדין ואף היה צפוי לשלילת רשיונו לעריכת דין. בית המשפט דחה את הערעור וקבע, כי אין לראות בהוצאות הנ"ל הוצאות שהוצאו כדי לשמור על מקור הכנסתו של המערער. בית המשפט קבע, כי המערער התגונן במשפט הפלילי, לא כדי להגן על מקור הכנסתו כרואה-חשבון, אלא כדי להינצל מהעונש שהיה צפוי לו אם יורשע, ללא קשר עם היותו בעל רשיון של רואה-חשבון. (15) ראו את המצב השונה: בעמ"ה 13/82, ד"ר יצחק פרומקין נ' פקיד השומה חיפה, פ"מ תשמ"ג(1) 410. בענייננו כאן, אשר נידון בדבר מס הכנסה, דובר במערער, שהוא רופא פסיכיאטר, אשר הואשם בעבירות שוחד, הפרת אמונים ומתן תעודות כוזבות. המערער ביקש להכיר בהוצאות משפטיות שהוציאן בקשר למשפטו הפלילי כניתנות לניכוי מהיבט מס הכנסה, כי לטענתו מדובר בהוצאות לשמירת המוניטין שלו כרופא. בית המשפט דחה טענה זו וקבע, כי אזרח מן השורה העומד לפני הליך פלילי - מטרתו היא, בראש ובראשונה, הגנה על חירותו האזרחית. אזרח כאמור חרד, בראש ובראשונה, משליחתו לכלא; ורק אחר כך הוא נתון בעניינים המקצועיים כגון שמירת מוניטין. עם זאת, בית-המשפט מקבל שתיתכן תוצאה שונה במקום שבו מדובר בהליך משפטי פלילי, שכל כולו סובב על ההיבט העסקי, או שאין בו כדי לסכן נישום באובדן חירותו, או, לכל הפחות, סכנה כאמור היא סכנה רחוקה. נוסף על זאת - ראו את עניין ורד מיחזור לעיל. בעניין זה נקבע, כי היות שמדובר בהוצאה שהיא מעורבת (הוצאות משפטיות להגנה בהליך פלילי על מנהל החברה) אי אפשר להתיר לנכות גם חלק מהן, היות שאי אפשר לערוך הפרדה וייחוס באשר לחלקי ההוצאה השונים: מה ייחשב פרטי ומה ייחשב עסקי. (16) באופן כללי - ראו: ת"פ 6796/93, מדינת ישראל נ' לסרי שמעון (מיסים יא/1 ה-47); ת"פ 4705/95, ואח' מדינת ישראל נ' יעל אלוני (מיסים יב/6 ה-48, עמ' ה-355). לדיון בהגדרת "מכר" - ראו לעיל, כרך ב'. (17) ע"ש 1230/02, קמחי שמואל נ' מע"מ - מס קנייה ומע"מ תל-אביב (מיסים כ/2, אפריל 2006, ה-31). (18) עמדה משפטית זו נסמכת על פסיקה אמריקאית, אשר הובאה לפני בית המשפט במקרה האמור. (19) עניין "פרומקין", לעיל. (20) עניין "פרומקין", לעיל. (21) ראו נוסף על זאת - עניין "ורד מיחזור" לעיל.