מס מכירה/תחולתו של שיעור מס מופחת בדיור מוגן/עליון

עובדות וטענות: המשיבה התקשרה עם עיריית תל אביב בהסכם פיתוח להקמת מבנים לדיור מוגן ליד בית החולים איכילוב. לפי ההסכם, התחייבה העירייה להחכיר למשיבה את השטח המיועד להקמת הפרויקט לתקופה של 99 שנים. בעקבות כך, נחתם הסכם בין המשיבה לפאלאס לפיו רכשה פאלאס מהמשיבה זכויות לחכירת משנה בבניין בן 11 קומות וכן קומות נוספות בבניין אחר המוקם על מקרקעין סמוכים, שטחים ציבוריים וקומת לובי המיועדים לשימוש משותף של דיירי הפרוייקט לדיור מוגן כאמור. עוד הוסכם ביניהן, כי פאלאס תתקשר עם הדיירים בחוזה אחיד לפיו יושכרו להם יחידות דיור מוגן לתקופה שאינה עולה על 24 שנים. המשיבה דיווחה לשלטונות מיסוי המקרקעין על העסקה בדרך של שומה עצמית לפי מס מכירה בשיעור של 0.8% משווי הממכר, וזאת בהסתמך על הוראת סעיף 72ד(ב) לחוק כנוסחו במועד המכירה, הקובע שיעור מס מופחת על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי. אלא שהשומה העצמית נדחתה ונקבעה שומת מס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה וזאת מן הטעם שהממכר משמש לרוכשת (פאלאס) כעסק של בית אבות ולא כדירות מגורים ועל כן, אינו בא בגדר הנכסים שעל מכירתם חל מס מופחת בשיעור של 0.8% על פי סעיף 72ד(ב) לחוק. השגת המשיבה נדחתה על ידי המערער, בקובעו כי אין מדובר במכירה של דירות מגורים אלא בעסק של דיור מוגן. על החלטה זו הגישה המשיבה ערר לוועדת הערר, אשר התקבל. מכאן הערעור דנן.

דיון משפטי כב' הש' א' חיות: ההקלה במס מכירה הניתנת על פי הוראת הרישא של סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, מותנית בהתקיימותם של שני תנאים מצטברים: הממכר צריך שיהא דירת מגורים; והדירה, צריך שתהא מלאי עסקי בידי המוכר; אין חולק, כי הממכר אכן מהווה מלאי עסקי אצל המשיבה ולכאורה ניתן היה להניח כי די בכך על מנת לקבוע כי מתקיים התנאי השני. גישה זו אינה מקובלת על המערער. לטענתו, לצורך התקיימות התנאי האמור, על המשיבה להוכיח כי הממכר נרשם אצלה כמלאי עסקי של דירות מגורים ואין די ברישומו כמלאי עסקי של מבנים סתם. טענה זו נטענה לראשונה בערעור דנן ודי היה בכך כדי לדחותה. אך גם לגופם של דברים, לא הוכח ולא הוברר כי קיימת הבחנה מבחינה רישומית בין מלאי עסקי של דירות למלאי עסקי של מבנים. אדרבא, סעיף 85 לפקודת מס הכנסה אליו מפנה סעיף 72ד(ב) בהקשר זה, אינו מתייחס כלל להבחנה כזו. לפיכך יש לקבוע כי התנאי הנוגע להיות הממכר "מלאי עסקי" מתקיים במקרה דנן. הדיון יתמקד אפוא, בשאלה האם מתקיים התנאי הנוסף הנדרש לצורך ההקלה שבסעיף 72ד(ב) רישא הנ"ל – היות הממכר "דירת מגורים". לטענת המערער, יש להתייחס אל הממכר כולו כיחידה אחת לצרכי מס בהיותו, לשיטתו, פרוייקט שלם של דיור מוגן שאינו ניתן לפיצול הן מן ההיבט המהותי-כלכלי והן מן ההיבט הרישומי. המערער מבקש להסתמך בהקשר זה, בין היתר, על המבחן המשולש שנקבע ברע"א 1221/94 חברת תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש נתניה, בהדגישו את מבחן יחידת הרישום הנזכר שם. אלא שפרשת תרשיש נוגעת להתוויית גבולות קרקע פנויה לצורך חיוב במס רכוש ואין מקום ליישם את המבחנים שנקבעו לעניין זה על המקרה דנן. למעשה, ככל שהדברים נוגעים למיסוי מכירת זכויות במקרקעין סטתה ההלכה הפסוקה וסטו הוראות החוק בעקבותיה מעקרונות המשפט הפרטי, לפיהם נתחמת יחידת קרקע על פי הרישום בלשכת רישום המקרקעין. אכן, עקרון בסיס בדיני המיסים הוא כי יש למסות את העסקה על פי תוכנה הכלכלי. מתוך עקרון זה נגזר עקרון הפיצול המאפשר בידודה של יחידת המיסוי הרלוונטית לגביה ניתנים בחוק הקלה או פטור, תוך הטלת מס בשיעור מלא על יתרת הנכס. עקרון הפיצול הפיזי המפריד בין חלקיו השונים של הנכס הנמכר לצרכי מס, וכמוהו גם עקרון הפיצול הרעיוני המפריד בין דירת המגורים ובין זכויות לבנייה נוספת, יושמו פעם אחר פעם בפסיקה לצורך קביעת פטור ממס שבח לדירת מגורים. משנמצא, כי עקרון הפיצול צומח מתוך עקרון יסוד בדיני מיסים לפיו יש למסות עסקאות על פי התוכן הכלכלי שלהן, אין למצוא כל פגם או טעות בהחלטתה של ועדת הערר שהחילה עקרון זה גם בבואה להכריע בשאלת היקף התפרשותה של ההקלה במס מכירה על פי סעיף 72ד(ב) לחוק. קביעתה של הוועדה בעניין זה נכונה וראויה היא. את הוראת סעיף 72ד(ב) רישא ואת המונח "דירת מגורים" הנזכר בה, יש לפרש על פי התכלית שמיועדת ההקלה במס מכירה להשיג. מתן ההקלה במס מכירה מהווה תמריץ לקבלנים לבנות יחידות מגורים ובכלל זה, יחידות מגורים במסגרת דיור מוגן. בכך מוגשם היעד של עידוד הבניה למגורים (במקרה זה לאוכלוסיית הקשישים). מתן הקלה במס מכירה לקבלן משפיע גם על המחיר שיידרש עבור יחידות מגורים אלה מאת רוכשיהן ויגרום קרוב לוודאי להוזלתו, כיעד שראה המערער לנגד עיניו וזאת גם אם מבחינת רוכשי הזכות להתגורר באותן יחידות. השפעה זו לא תקבל את ביטויה בעסקת מכר ישירה בינם ובין הקבלן. המערער בטיעוניו, ביקש להסתמך על ע"א 10742/03 חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, שם נדון הפטור ממס מכירה הניתן על פי סעיף 72ה במכירתה של "דירת מגורים מזכה" וללמוד משם לענייננו באשר לתכליות הסוציאליות שאותן נועדה להגשים ההקלה במס מכירה על פי סעיף 72ד(ב) לחוק. בפרשת חדד נקבע, כי דירת מגורים נתפשת מבחינת מיסוי עסקאות במקרקעין, כנכס ייחודי המיועד "לשימוש שוטף ולא לצרכי השקעה", באמצו את הגישה לפיה התמורה המתקבלת ממכירת דירת מגורים מופנית בדרך כלל לרכישתה של דירת מגורים חדשה, ובכך היא משרתת את צרכי התא המשפחתי להיטיב את תנאי הדיור שלו. מכאן ביקש המערער ללמוד כי מכירתו של פרוייקט שלם לדיור מוגן על ידי קבלן ליזם עסקי, אין בה כדי להגשים את התכליות הסוציאליות הגלומות לטענתו בהטבת המס שבסעיף 72ד(ב). גם בעניין זה אין הנדון דומה לראיה. ההקלה במס מכירה הקבועה בסעיף 72ד(ב) נועדה על פניה למטרה שונה. אופיה של ההקלה והתנאים שבהם היא מותנית מלמדים על כך. עניין לנו בהטבת מס הניתנת למוכר של דירות מגורים המהוות בידיו מלאי עסקי, להבדיל מן היחיד, נציגו של התא המשפחתי, הזכאי לפטור במכירת "דירת מגורים מזכה". המוכר הזכאי להקלה במס מכירה על פי סעיף 72ד(ב) הוא בדרך כלל קבלן שעיסוקו בבנייתן של אותן דירות. ההקלה נועדה לעודד קבלנים להקים דירות מגורים וליתר דיוק, למנוע את רתיעתם מפרוייקטים אלה בשל מס המכירה שהוטל בשנת 2000, עם ביטול מס הרכוש. במקרה שלפנינו, אכן המבחן האובייקטיבי מתקיים ביחידות הדיור ובשטחים הנלווים. מסקנה זו די בה כדי לדחות את עמדת המערער שביקש להקיש מע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין לענייננו. בשונה מן המקרה שבפנינו קבע בית המשפט שם, כי המבחן האובייקטיבי לא התקיים משום שיחידות המגורים בבניין שהפך לבית אבות לא היו יחידות עצמאיות (לא היו בכל יחידה שירותים מקלחת, והיה מטבח אחד מרכזי לכל הדיירים במבנה). אשר להתקיימותו של המבחן הסובייקטיבי במקרה שלפנינו, מבחן זה בוחן את השימוש בפועל הנעשה בדירה במועד ביצוע העסקה או את הכוונה לייעד אותה לשימוש למגורים בעתיד. ודוק, לצורך התקיימותו של המבחן הסובייקטיבי לא נדרש כי הרוכש עצמו הוא שישתמש בדירה למגורים. דרישה זו יכולה להתקיים גם מקום שבו מייעד הרוכש את הדירה למגורים באמצעות אחרים ובניגוד לעמדת המערער, העובדה כי פאלאס רוכשת את הפרוייקט מתוך כוונה להפעילו כעסק של דיור מוגן וכן העובדה כי היא עצמה לא תעשה שימוש ביחידות הדיור לצורך מגורים, אין בהן כדי להכשיל את התקיימותו של המבחן הסובייקטיבי. די בכך שהדיירים בפרוייקט רוכשים מפאלאס זכות למגורים באותן יחידות לתקופה של עשרים וארבע שנים וכן בכך שכל אחד מהם יתגורר ביחידת הדיור שרכש וינהל בה את חייו באופן עצמאי.