ו"ע 5138/05 אתי זאבי נ. מנהל מס שבח

בתאריך 23.2.2000 רכשו העוררת ובעלה מגרש בזכרון יעקב (להלן – המגרש). באוגוסט 2002 החלו העוררת ובעלה בבניית בית מגוריהם על המגרש בבנייה עצמית, וסיימו את הבנייה באוגוסט 2004.

בתאריך ה-21.4.2004 מכרו העוררת ובעלה את דירת מגוריהם בקרית חיים (להלן - הדירה הראשונה) וקיבלו לבקשתם פטור ממס על פי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק).

ב-27.6.2004 מכרה העוררת את זכויותיה בדירת מגורים בקרית ים (להלן - הדירה השנייה). העוררת היתה בעלת שליש מזכויות הבעלות בדירה השניה. העוררת ביקשה פטור ממס במכירת הדירה השניה, בהסתמך על סעיף 49ה לחוק.

המשיב דחה את בקשת העוררת לפטור, מהטעם שהתחלת הבנייה אמורה להתחיל שנה לפני מכירת הדירה השנייה ואילו בענייננו הבנייה החלה לכל המאוחר באוגוסט 2002 ומכאן שאחד מתנאי הפטור בסעיף 49ה(א)(3) לחוק לא מתקיים. על כך הערר.

בית המשפט המחוזי בחיפה פסק

סעיף 49ה(א) לחוק מורה, בין היתר, כי תושב ישראל המוכר דירת מגורים מזכה, יהא זכאי לפטור במכירתה אם נתקיימו תנאי הסעיף. התנאי על פי סעיף 49ה(א)(3) לחוק הינו, כי המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות.

סעיף 9(ג) לחוק קובע, כי "דירת מגורים", הינה דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה.

למכירת דירת המגורים הראשונה ניתן פטור והיא נמכרה ב-24.4.2004, תוך 12 חודשים שקדמו למכירת הדירה השנייה ב-27.6.2004. הדירה האחרת צריכה להיות "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, הכוללת דירה שטרם הסתיימה בנייתה בעת רכישתה, כמו רכישת דירה "על הנייר" מקבלן.

מכאן בהקבלה, מועד הרכישה של הדירה האחרת בבנייה עצמית הוא תאריך כריתת הסכם הבניה עם הקבלן הבונה, ובהעדרו, מועד תחילת הבניה. בענייננו, לא הוצג חוזה בנייה כאמור. מתצהיר העוררת עולה, כי העוררת ובעלה העסיקו בעלי מקצוע שונים בבניית הדירה.

אין להפלות בין נישום שרכש דירה "על הנייר" מקבלן ממש, לבין נישום שרכש מגרש ואת שירותי הבנייה לבניית ביתו בנפרד. כוונת שניהם היא לרכוש לעצמם דירת מגורים. על פי סעיפים 19 ו-37(ו)(א) לחוק, יום הרכישה הוא היום שבו נעשית המכירה, לאמור יום כריתת החוזה לרכישת הדירה.

באשר לרכישת דירה בבנייה עצמית, הרי שמדובר בשני שלבים של רכישת המגרש ובניית בית המגורים בבנייה עצמית. לצורך סעיף 49ה(א)(3) לחוק, השלב הטכני של בניית הדירה האחרת הוא השלב של רכישתה על ידי הבעלים. תחילת הבנייה העצמית היא הרלוונטית לחישוב הזמנים לעניין הענקת הפטור.

בענייננו, הדירה השנייה נמכרה ב-27.6.2004, כך שהתקופה לרכישת הדירה האחרת היא מה-27.6.2003 עד ל- 27.6.2005. בניית הדירה האחרת בבנייה עצמית החלה באוגוסט 2002 והסתיימה באוגוסט 2004. תאריך התחלת הבנייה חורג מתקופת השנתיים.

המועד הקובע לרכישת הדירה האחרת לבנייה עצמית, בנסיבות שבפנינו, הוא מועד התחלת הבנייה העצמית ולא סיומה. המסקנה היא שלא התמלא התנאי

שבסעיף 49ה(א)(3) לחוק לגבי העוררת.

הערר נדחה. העוררת חויבה לשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 5,000 ₪.

ניתן ביום: 8.6.2006 בפני: כב' השופט (נשיא בדימוס) מ. סלוצקי; מר ב. ברזילי - שמאי מקרקעין; מר א. שניאור – עו"ד.

ב"כ העוררת: עו"ד יעקובי אריק; ב"כ המשיב: פרקליטות מחוז חיפה-אזרחי.