יום רכישה חדש בנכס שנתקבל במתנה/ירושה מחו"ל
הכותבים בדעה כי במידה ולתושב ישראל המקבל נכס בחו"ל בירושה מתושב חוץ, יש אפשרות להוכיח את שוויו של הנכס ביום קבלתו, ניתן לשלם מס אך ורק על חלק הרווח שנצמח מיום הקבלה ועד למכירה ובשיעור המס הרלוונטי.
1. סעיף 89(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") קובע כי תושב ישראל יהיה חייב במס על רווח הון שנצמח או הופק בישראל ומחוץ לישראל ותושב חוץ יהיה חייב במס על רווח הון שנצמח או הופק בישראל.
2. במקרים של מתנת נכס חו"ל מתושב חו"ל לתושב ישראל נוצר מיסוי עודף לא כלכלי על תושב ישראל במכירה עתידית.להלן ההסבר והפתרון המוצא(סעיף 11 להלן).
3. סעיף 88 לפקודה שהינו סעיף ההגדרות של החלק הרלוונטי לרווחי ההון (חלק ה' לפקודה) מגדיר בין השאר את יום הרכישה של הנכס הנמכר וקובע שיום הרכישה יהיה היום בו הגיע הנכס לידי הנישום או שהנישום נעשה זכאי לו, לפי המוקדם.
4. הסעיף מוציא מהכלל שני מקרים – נכס שנתקבל במתנה ונכס שנתקבל בירושה, כאשר לגבי שניהם כפי שיפורט להלן משתמש המחוקק במנגנון ה"הכניסה לנעליים":
4.1לגבי נכס שנתקבל במתנה, קובע הסעיף כי אם המתנה נתנה לפני 1 באפריל 1968 או לאחר מכן, אך בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(4) או (5) ייחשב יום הרכישה כיום שבו הגיע הנכס לרוכש האחרון שרכשו שלא כמתנה פטורה ממס (כניסה לנעליים).
4.2לגבי נכס שהגיע לנישום בדרך של ירושה ממוריש שנפטר לאחר 31 במרץ, 1981 ייחשב כיום רכישה היום שהיה נחשב כיום רכישה אם המוריש היה מוכר את הנכס.
5. מטרתו של המחוקק הייתה למנוע כיבוס מס עקב הענקת מתנה או ירושה, כאשר השימוש בתאריכים שלעיל נובע מתחולת מס רווחי הון (תיקון מס 6 מ- 1.4.65) (תאריך 1.4.68 איננו קשור לתחילת תחולת רווח הון אלא לתיקון שקבע זאת) ומביטול מס העיזבון (31.3.81).
6. המחוקק לא הבחין בין מקרים בהם היורש או נותן המתנה היה חייב במס בישראל בעת מתן הירושה/מתנה לבין מקרים בהם לא הייתה חבות במס על המוריש נותן המתנה משום שלדוגמא היה תושב חוץ ונכס הירושה מתנה היה בחו"ל (למעט לעניין מתנה לאחר 1.4.68 שהייתה פטורה ממס, אך נוצרה לקונה לגבי "העדר חבות " כמו במקרה של נכס בחו"ל אצל נותן מתנה תושב חו"ל שאיננו "פטור " אלא "לא חייב" במס).
7. האבחנה מקבלת משנה תוקף במקרה של ירושה של נכס שנמצא בחו"ל שנתקבלה ממוריש תושב חוץ שנפטר לאחר 31.3.81, או נותן מתנה תושב חוץ, שכן לפי לשון הסעיף במקרה זה מפעילים את מנגנון הכניסה לנעליים וממוסים על כל עליית הערך מיום רכישתו על ידי המוריש.
8. הדבר יוצר אבסורד ולרשות המס בישראל אין שום זכות מיסויית לגבי עליית ערך זו, שכן פקודת מס הכנסה (גם בנוסחה לפני תיקון 132), אינה ממסה תושבי חוץ על מכירת נכס בחו"ל.
9. לדוג', אם בשנת 2003 קיבל תושב ישראל ירושה של נכס בחו"ל שנרכש ע"י המוריש שהינו תושב חוץ, בשנת 1973 בסכום של 100,000 ₪ ואשר שוויו (הבלתי מעורער לצורך העניין) ביום ההורשה היה 1,500,000 ₪ ובשנת 2006 החליט למכור את הנכס בסכום של 1,600,000 ₪ - לפי לשון החוק יחויב תושב ישראל במס רווח הון (שיחולק ליניארית) על סכום רווח תאורטי של 1,500,000, כאשר בפועל הרווח ש"שייך" לישראל הינו 100,000 ₪ בלבד.
10. לא זו ואף זו, תושב ישראל המקבל נכס בירושה משנת 2003 ואילך יוצא מקופח שכן רווח ההון שלו ימוסה באופן ליניארי (עד 2003 – מס שולי) במקום שימוסה ב- 20%-25% מס לאור העובדה שקיבל את הנכס לאחר 1.1.03.
11. לאור האבסורד שנוצר כאמור לעיל, לאור הליכתם של בתי המשפט לכיוונים של פרשנות כלכלית (ר' פס"ד האחרון בעניין מלונות צרפת) וכן לאור עקרונות המשפט הבינלאומי אנו בדעה כי במידה ולתושב ישראל המקבל נכס בחו"ל בירושה מתושב חוץ, יש אפשרות להוכיח את שוויו של הנכס ביום קבלתו, ניתן לשלם מס אך ורק על חלק הרווח שנצמח מיום הקבלה ועד למכירה ובשיעור המס הרלוונטי (אם נתקבל בירושה לאחר 1.1.03 – 20%-25% ללא ליניאריות).
12. הדבר נלמד גם מהיקש מההיפוך מסעיף 100א לפקודה הקובע כי במקרה של תושב ישראל המהגר לחו"ל, נכסי חו"ל (ולעיתים נכסים בישראל שתושב חו"ל פטור במכירתם) שבבעלותו יחשבו כאילו נמכרו. יצירת חבות במס ובסיס עלות חדש לישראלי שהיגר מחייבים על אותו משקל יצירת בסיס דומה לישראלי שירש או קיבל מתנה.
13. גם הפטור לעולה חדש ותושב חוזר תומך במסקנה זו. לגבי שני אלו נקבע בסעיף 97 כי במידה והנכס הנמכר היה ברשותם בתקופה שמלפני עלייתם/חזרתם לישראל יחול במכירתם פטור במהלך 10 השנים הראשונות לעלייה/חזרה.
