ניכויים מותרים - חובות רעים

נישום המבקש לנכות מהכנסתו החייבת חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח-יד, חייב להוכיח תחילה "להנחת דעתו של פקיד השומה" שהחובות נעשו רעים בשנת המס (ראה לעניין זה את הוראות סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה).

ניסוחים אלו "סייעו" לפקידי השומה, לדורותיהם, לדרוש מהנישומים שיבצעו פעולות גביה ואכיפה לרוב - לפני שיותר להם ניכוי החוב האבוד - גם אם הדבר היה כרוך בעלויות נוספות ומיותרות (מבחינת הנישומים).

יש לציין כי בתי המשפט נתנו בדרך כלל גיבוי לפקידי השומה, כתוצאה מלשון החוק, ולהלן נצטט מדברי השופטת ב. אופיר-תום בעמ"ה 1146/99 (די.אנד.ג'י נגד פקיד השומה רחובות):

"...מלשון הסעיף עולה, כי השאלה אם חוב הפך לחוב רע אם לאו, היא שאלה שבעובדה, שהנטל להוכיחה רובץ על הנישום, הנדרש להביא ראיות לצורך כך, להנחת דעתו של פקיד השומה. עולה עוד, כי את החובות הרעים ניתן לנכות אך ורק מן ההכנסה באותה שנת מס, בה הפכו אלה להיות חובות רעים. לעניין זה, אין די בהכרזות בעלמא מטעם הנישום, בדבר קשיי פירעון מצד החייב, אלא שומה עליו להוכיח כי התייאש מפירעון החוב וכי נקט בהליכי גבייה, פירוק או פשיטת רגל של החייב, או שעשה כל פעולה אחרת המוכיחה את מצב החוב הנטען..."

מצב זה עלול לגרום לנישומים לעיוותי מס קשים (במיוחד כאשר מדובר בנישום שחדל לנהל עסקים, בשנת המס שבה החובות נעשו רעים), אך נראה כי לכך אין תרופה עד שיתוקן החוק.

לעומת זאת, קיימים מקרים "הפוכים", בהם הנישום אינו פורע התחייבויות עסקיות לספקים ונותני שירותים, בעוד שהיה אמור לעשות כן.

מצב זה טופל במסגרת הוראות סעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה, שבין היתר נקבע בו כך:

"אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכוייה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה".

ובהמשך הסעיף, נכללה הוראה זו:

"לעניין סעיף קטן זה, מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו, או מי ששומט חובו".

בכך ניתנה בפועל לפקיד השומה, לכאורה, הסמכות לקבוע כי מדובר במעין מחילה, אף אם הנישום לא דווח על כך, אם הגיע פקיד השומה למסקנה כי הנישום נהג באותו חוב כאילו נמחל.

פרשה שכזו התבררה לאחרונה בפני בית המשפט המחוזי בבאר שבע (עמ"ה 535/03, חברת רהיטי עטרת הזהב בע"מ נגד פקיד שומה אשקלון) ומסתבר כי השופט יוסף אלון לא התלהב מהגמישות שהפגין פקיד השומה, שהחליט להגדיל את הכנסות החברה בשל יתרות זכות של ספקים מחו"ל, שלא נפרעו במשך תקופה ארוכה, אך לא נמחלו ע"י הספקים.

במסגרת פסק הדין, שניתן ביום 6.3.2005, מצא לנכון השופט אלון להעלות ספיקות באשר לפסיקה קודמת, שניתנה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מפי השופטת ב. אופיר-תום (עמ"ה 138/97).

באותו מקרה, קבעה השופטת כי הקריטריון להכרה בחוב שנמחל - לפי סעיף 3(ב)(5) לפקודה - הינו "סובייקטיבי" (לפי לשון החוק), ואילו הקריטריון לקביעת חוב אבוד, לפי סעיף 17(4) לפקודה, הינו "אובייקטיבי".

בשל חשיבותו העקרונית של הנושא נצטט מפסק הדין דברים בשם אומרם:

"...לטעמי, "התנהגות" הלווה-הנישום שבס"ק 3(ב)(5) לפקודה, משמעה מכלול נסיבות עובדתיות מסחריות וכלכליות המעלות את התנהגות הלווה-הנישום כלפי החוב כאילו מדובר בחוב שנמחל לו. המדובר בהיסק שעלינו להסיקו, מתוך התנהגות הלווה-הנישום, בדבר הנחה מסתברת כי אכן הנושה מחל על החוב או להעמיד את הנושה בחזקת מי שמחל על החוב.

אין עניינה של ה"כאילו מחילה" בלווה סרבן תשלום אלא שמתוך התנהגותו ומתוך כלל הנסיבות ניתן להסיק או לפחות להניח ברמת הסתברות גבוהה כי חובו נמחל.

איני אומר לקבוע קיומה של משוואה מוחלטת וטוטאלית בקריטריונים הנדרשים לזיהוי "חוב רע" מחד גיסא, ל"חוב כאילו מחול" מאידך גיסא.

ברם, איני מקבל את הפער הגדול המוצע לעניין זה, על פיו הקריטריון לחוב "הכאילו מחול" הינו סובייקטיבי בלבד בעוד הקריטריון ל"חוב הרע" הינו אובייקטיבי.

בהינתן זהות המאטריה שבין שניים אלו ("החוב הרע" ו"מחילת החוב"), בהינתן הגיון המסחר והכלכלה המשותף לשניהם, ומתוך העיקרון המובנה השואף להאחדה והרמוניזציה פרשנית לסיטואציות זהות או מקבילות בטיבן ובמהותן, המגמה המתבקשת היא לזיהוי רב ככל הניתן בין הקריטריונים שנידרש להם לקביעת טיבו של החוב ה"כאילו מחול" לאלו שאנו נדרשים להם בקביעת טיבו של "החוב הרע" (הידוע גם כ"חוב האבוד").

תוצאה זו מתבקשת בראש וראשונה מתוך עקרונות הסימטריה וההגינות שרשות המס מצווה בהם ביחסה עם הנישום, שעה שקובעת היא את התייחסותה לאותו החוב עצמו כהוצאה אצל הנושה וכהכנסה אצל הלווה.

לא ראוי לטעמי להלום מצב שבו רשות המס תתייחס אל אותו החוב גופו כחוב שנמחל לנישום האחד (הלווה) ותזקפהו לו כהכנסה החייבת במס, ובאותה נשימה לא תכיר רשות המס באותו החוב כ"חוב רע" שהנישום האחר (הנושה) זכאי לנכותו כהוצאה.

יתכנו חריגים בהם ניתן יהיה אולי להצדיק הבחנה שכזו, וזאת מנימוקים ענייניים ומוכחים, אולם לא מצאתי כאלה בנסיבות הערעור דנן..."

אנו תומכים בכל לב בקביעותיו הערכיות של השופט אלון, ומייחלים לכך שבכירי רשות המסים בישראל ידעו להפיק מהן את המסקנות המתחייבות.