לא הותרו בניכוי הוצאות לימוד לתואר שני במנהל עסקים

עמ"ה 1122/03 היכל יאיר נ. פקיד שומה גוש דן

אשת המערער, הגב' היכל, רואת חשבון בהכשרתה, עובדת בבנק לאומי לישראל בע"מ (להלן – הבנק), מאז שנת 1994. במקביל לעבודתה בבנק, החלה הגב' היכל בשנת 1998 בלימודי תואר שני במנהל עסקים במכללה למנהל.

בשנת 2000 השלימה הגב' היכל את לימודי התואר השני. בדוח לשנה זו ביקשה הגב' היכל לנכות כנגד הכנסתה ממשכורתה, את כלל שכר לימודי התואר השני. שכר הלימוד שולם במלואו בידי הבנק כאשר הסכומים ששולמו, גולמו במלואם.

השאלה בערעור הינה, האם יש להתיר למערער בשנת המס 2000, ניכוי סכומים ששולמו כשכר לימוד, עבור לימודי תואר שני במנהל עסקים שלמדה רעייתו.

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו פסק

קבלת תואר אקדמאי הינה רכישת "נכס אישי". הנכס הנרכש מלווה את הלומד לכל חייו והשפעתו היא על כל תחומי חייו ולא רק על עיסוקו, משלח ידו ופרנסתו. בחלק מן המקרים רכישת תואר אקדמאי תהווה גם רכישת נכס הוני, קרי "רכישת מקצוע".

המחוקק הסדיר רק לאחרונה את סוגיית ההקלות ואין פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה) מקפלת בחובה ולו בדרך של פרשנות "דינאמית" את התרת תשלומי שכר לימוד כהוצאה, בין אם המדובר בתואר ראשון או אחר ובין אם מדובר בתואר המהווה לימודי רוחב. האופי הייחודי של לימודים אקדמאיים, כמו גם התואר עצמו, הם בעיקרם בבחינת נכסים אישיים. לא יכול שרכישתם תותר בניכוי שוטף בלא התערבות מפורשת של המחוקק באמצעות עידוד מפורש.

על פי סעיף 17 לפקודה, הוצאה מעורבת שהיא עסקית ופרטית לא תותר בניכוי, כמו גם הוצאה מעורבת של הון ופירות. אמנם הפסיקה חורגת לעיתים ממבחן נוקשה זה, מקום שניתן לבודד את הרכיב העסקי באופן מפורש, אולם אין זה המצב בקשר עם הוצאות שכר לימוד. אין ניתן להפריד בין רכישת הידע התמידית, שיפורו וחידושו, לבין הקניית מעמד אחר או רמה אחרת של יכולת לימודית ואישית, המהווה יתרון מתמיד שאינו בבחינת "שמירה על הקיים".

בעמ"ה 7039/03 בנק יהב נ. פקיד שומה ירושלים 1 ואח'* (להלן – עניין בנק יהב), בית המשפט התיר לבנק יהב לנכות כהוצאה את שכר הלימוד ששולם עבור עובדיו וזאת משום שבית המשפט השתכנע כי מדובר בהוצאות חריגות לצורך הערכות מחדש של הבנק. בית המשפט הדגיש כי מדובר במקרה נקודתי. לכאורה מדובר בהוצאה שהותרה אצל המעביד בשל התועלת שצמחה לו מכך, אולם בכל הכבוד, פסק הדין נוקשה ואין בית המשפט יכול ללכת אחריו. אין בפסק הדין הבחנה בין יתרון המעביד ויתרון העובד.

עניין בנק יהב תלוי ועומד בפני בית המשפט העליון בערעור שהוגש על ידי המשיב ואין בית המשפט יכול לאמץ את הקביעות בו.

בעמ"ה 164/01 אמיר מאיר ואח' נ. פקיד שומה טבריה** (להלן – פסק דין מאיר), לא הותר לנכות כהוצאה שכר לימוד לתואר במשפטים לרואי חשבון, מן הטעם שלימודיהם של המערערים הם בבחינת יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים. בענייננו, אין רעיית המערער חולקת על כך כי לימודי התואר הקנו לה יתרון מתמיד. לימודים של חמישה סמסטרים הנמשכים על פני שנתיים, הרי שמבחינת היקפם אינם יכולים להשתוות להשתלמות גרידא. אף המבחן הכמותי שאוזכר בפסק הדין מאיר מעיד על לימודים בהיקף שאינו בא בגדר "שמירה על הקיים".

הבנק לא דרש מהגב' היכל לצאת ללימודי התואר. ההחלטה לצאת ללמודים הייתה החלטה של הגב' היכל. אין חולק כי הבנק ראה במימון לימודי התואר של הגב' היכל כהטבה החייבת במס מעצם כך שגילם הטבה זו. אין המדובר אם כן ולו בשמירה על מקום העבודה.

בנוסף, מתקבלת טענת המשיב, כי בהיות המערער ורעייתו מדווחים על בסיס מזומן, לא ניתן לתבוע את ההוצאה אלא במועד שהיא שולמה בפועל. הגב' היכל העידה כי בשנת 2000 שולם אך הסך של 13,795 ₪ מתוך הסכום הנתבע כולו בשנת 2000.

לאור כל האמור, המערער לא נשא בנטל לשכנע כי הוצאות שכר הלימוד של רעייתו לשם לימודי תואר שני במנהל עסקים, הינם הוצאות ברות ניכוי שוטף בשנת המס 2000.

הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 2,000 ₪ וכן בשכ"ט עו"ד המשיב בסך 30,000 ₪.

ניתן ביום: 9.3.2006 בפני: כב' השופט א. מגן. ב"כ המערער: עו"ד כדר משה; ב"כ המשיב: עו"ד איריס בורשטיין-מוזס מפרקליטות מחוז ת"א – אזרחי.