מה מועד ההכרה בהכנסה?

שאלה

חברה משכירה תחנת דלק לחברה ידועה תמורת 100 אלפי ש"ח לחודש. כמו כן, החברה משכירה שטחי תעשיה בתחנה לעסקים שונים (כגון, מוסכים). בשנת 2005, לאחר מו"מ ממושך, הסכים שוכר תחנת הדלק להקדים תשלומי שכירות ל – 10 שנים, והחברה קיבלה כ- 7 מיליון ש"ח במזומן. בגין התקבול הנ"ל הוצאה חשבונית מס ושולם מע"מ כחוק. האם מלוא ההכנסה הנ"ל חייבת במס הכנסה כבר בשנת 2005?

תשובה

בפקודת מס הכנסה ("הפקודה"), ככלל, לא נקבע מועד ההכרה בהכנסה. כפועל יוצא, מועד ההכרה בהכנסה לצורך מס יקבע בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים (למעט מספר מצומצם של חריגים), על פיהם יש להכיר בהכנסה על בסיס מצטבר (לגבי טובין – במועד המסירה ולגבי שירות – על פני מתן השירות, להרחבה בנושא ראה גם הצעה לתקן חשבונאות מס' 25 בדבר הכרה בהכנסה).

במספר מצומצם של מקרים נקבע מועד ההכרה בהכנסה במפורש בפקודה (כגון, לגבי הכנסות שכירות והכנסות מהפרשי שער, ראה סעיפים 8ב ו-8ג לפקודה, בהתאמה). כמו כן, בהתאם לעמדת רשות המיסים, נותני שירותים אשר אינם נוהגים להחזיק מלאי בסכומים משמעותיים רשאים (אך לא חייבים) לדווח למס הכנסה לפי בסיס מזומן, זאת בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים.

יודגש כי בניגוד לדעה הרווחת בציבור, למועד הוצאת חשבונית מס (ו/או קבלה) אין כל משמעות לעניין מועד ההכרה בהכנסה לצורך מס. המועד הנדרש להוצאת חשבונית מס נגזר ממועד החיוב במע"מ ומשפיע על מועד הדיווח/התשלום למע"מ.

ולענייננו, בסעיף 8ב לפקודה נקבע במפורש כי הכנסות שכירות (להבדיל מהכנסות מעסק) יוכרו על בסיס מזומן. יוצא איפוא כי במידה ופעילות החברה מגיעה לכדי "עסק", לא יחול סעיף 8ב לפקודה והקדמת התשלומים תוכר כהכנסה על בסיס מצטבר (ההכנסה תיפרס על פני השנים בגינן שולמה), זאת בהנחה שהחברה לא בחרה לדווח לפי בסיס מזומן כחברת שירותים. לעומת זאת, במידה ופעילות החברה אינה מגיעה לכדי עסק, יש לדווח על מלוא הקדמת התשלומים כהכנסה כבר בשנת 2005 (בשנת התקבול).

נשאלת השאלה, איפוא, מה הם המבחנים לבחינת מקור ההכנסה – דמי שכירות או עסק? הנושא הנ"ל לא נקבע במפורש בפקודה, והמחוקק בחר להשאיר את מלאכת ההגדרה עצמה לפסיקה. הסוגיה הנ"ל נבחנה במספר רב של פסקי דין, בהם נקבעו המבחנים להלן לקיומה של הכנסה עסקית: (א) מחזוריות/תדירות- יכולת המקור להניב תקבולים חוזרים ונשנים, (ב) ארגון וניהול, (ג) תקופת החזקה, (ד) ידענות, בקיאות ומיומנות, (ה) טיפוח ויזמות (השבחה), (ו) שיווק, (ז) היקף כספי, (ח) מקורות מימון, ו- (ט) מבחן ה"גג"- נסיבות העסקה.

בשאלתך אין נתונים ליישום המבחנים לעיל. כמו כן, יודגש כי יישום המבחנים הנ"ל אינו מתמטי ויש לבחון כל מקרה לגופו בהתייחס למכלול הנסיבות.

לסיכום, במידה ופעילות החברה מהשכרה הינה בגדר "עסק" התקבול ייפרס על פני 10 שנים לצורך מס הכנסה (בסיס צבירה). במידה ולא, מלוא התקבול יירשם כהכנסה בשנת 2005 (בסיס מזומן), בהתאם לסעיף 8ב לפקודה.

* סוראיה ושות'; www.soraya.co.il