סוגית מכירת מוניטין
מזה תקופה ארוכה עולה מחדש סוגיית מכירת מוניטין ושימוש בכלי זה כבסיס לתכנון מס כאשר מדובר במכירת פעילות חברה. מאמר זה ידון במקרה בו נדרש בית המשפט לדון במספר שאלות מרכזיות הקשורות במכירת מוניטין והקשר בין עסקה שכזו לסיווג עסקה מחדש או מלאכותיותה.
מכירת מוניטין - תכנון מס לגיטימי - סיווג עסקה מחדש או עסקה מלאכותית?
מזה תקופה ארוכה (מאז 1.7.03 – היום בו ניתן להפחית מוניטין שנרכש) עולה מחדש סוגיית מכירת מוניטין ושימוש בכלי זה כבסיס לתכנון מס כאשר מדובר במכירת פעילות חברה. במאמר זה נדון בערעור בעניינו של דורון ראובני וחברה שבבעלותו (עמ"ה 1198/01) והשלכותיו על עסקאות אחרות שנעשו בתקופה האחרונה. במקרה הנדון, נדרש בית המשפט לדון במספר שאלות מרכזיות הקשורות במכירת מוניטין והקשר בין עסקה שכזו לסיווג עסקה מחדש או מלאכותיותה.
תוצאותיה של שרשרת הפעולות שנדונה בערעור הסתיימה בהסכם לפיו מכרה הנישומה לחברה אחרת 40% מהמוניטין שלה אשר הועבר לאחר מכן לחברה חדשה. עמדת פקיד השומה תמכה בכך שמדובר, הלכה למעשה, בהסכם להכנסת שותף עסקי בשיעור של 40% ועל כן סיווגה הנכון של מכירת המוניטין לצורכי מס הינו מכר מניות או זכות ראויה אחרת בידי בעל המניות. לא ניתן, לגישת פקיד השומה, למכור 40% מהמוניטין של הנישומה. לחלופין טוען פקיד השומה, כי מדובר בעסקה מלאכותית שתכליתה הפחתת מס בלתי נאותה ועל כן יכול הוא להתעלם מעסקה זו.
הנישומה ובעל מניותיה אינם חולקים כי מדובר בעסקה של הכנסת שותף, ואולם לדעתם אין מניעה חוקית שהשותפות תעשה ברמת הנכסים. באשר לטענות החלופיות של פקיד השומה סבורים הנישומים, כי אין לראות בהקמת החברה החדשה "עסקה מלאכותית", אלא המדובר הוא בתכנון מס לגיטימי. לחלופין, טוענים הנישומה ובעל מניותיה כי אם יקבע בית המשפט שמדובר במכר מניות אזי יש לתת ביטוי לכך שמניות אלה משקפות, הלכה למעשה, בעיקר את המוניטין של הנישומה.
בית המשפט פסק בשאלה חשובה לעניין סיווג עסקה מחדש לעומת היותה של עסקה, עסקה מלאכותית - כי פקיד השומה, אינו יכול להשתמש, במקרה דנן, בטיעון שבבסיסו מדובר בסיווגה מחדש של העסקה. לדידו, סיווג מחדש אפשרי רק כאשר העסקה נותרת בלא שינוי על נסיבותיה העובדתיות. וזאת, בשונה ממצב שבו יש צורך לערוך שינוי, כזה או אחר בעסקה, להתעלם או לעשות שימוש "בכוח המבטל והמקים" – אלה הם כלים שהוקנו לפקיד השומה במסגרת הכלי האנטי תכנוני של "העסקה המלאכותית" ומקורן בסעיף 86 לפקודה. כך, נפסק שלא ניתן לסווג את העסקה מבלי להתעלם מחלק מתוצריה ומרכיביה המשפטיים. על מנת לסווג את העסקה נשוא הערעור, עסקת מכר מניות של הנישומה, יש צורך להתעלם מקיומה של החברה החדשה שהוקמה, כפי שיש צורך להתעלם ממכר נכס המוניטין שבוצע עובר להעברתו לחברה החדשה. בקביעתו של פקיד השומה, פסק השופט מגן אלטוביה, שאין מדובר בסיווג מחדש של עסקה תקפה בשלמותה, אלא היא בבחינת עסקה אחרת מבחינה משפטית וכלכלית. מכאן, צא ולמד כי סיווג מחדש אפשרי רק כאשר פקיד השומה מקבל את מרכיבי העסקה ובוחר לקטלג אותה תחת תבנית משפטית אחרת. ואולם, מקום שמתעלמים מחלק ממרכיבי העסקה או מתמקדים בבניית רכיב חלופי לאחר התעלמות מהעסקה, או בבחינת עסקאות מספר כעסקת שלבים - אין מדובר עוד בסיווג מחדש אלא במלאכותיות.
הנישומים אישרו כי שקול כלכלי עקרי בבניית העסקה, היה שקול המס. כך, ובהעדר טעם כלכלי ממשי לבניית העסקה בדרך שנבנתה, דומה שעיקרו של הדיון בבית המשפט נסב סביב גבולות תכנון המס הלגיטימי. מעיון בהסכם המכר מגיע בית המשפט למסקנה שכל הפעולות שנעשו יחד, מעידות כי עניינן של רצף העסקאות הוא ברמת ההון ולא ברמת הנכסים. מהלך הוצאת 40% מהמוניטין על מנת להזרימו רגע לאחר מכן לחברה חדשה שהיא תעתיק של הנישומה, להוציא השוני ברמת בעלי המניות, נועד למקסם את יתרונות המס הגלומים במכירת מוניטין. מכאן - לשלביה השונים של העסקה אין קיום עצמאי אלא כמכלול ולכן נפסק כי מלאכותיים הם.
הנישומים מבקשים כטענת הגנה נוספת כי היה ובית המשפט יקבע שהמדובר במכירת מניות כעמדת פקיד השומה, אזי עליו "להשקיף" מניות אלה ולהתייחס אל הנכסים שהן משקפות. במילים אחרות, הואיל ועיקר נכסה של המערערת הוא נכס המוניטין, הרי המהות הכלכלית האמיתית של מכירת המניות היא מכירת מוניטין בשיעור שנקבע בעסקה. עמדתם זו של הנישומים נדחתה על ידי בית המשפט ובצדק.
מובאים להלן שיקולים והערות אשר עומדים בבסיס מכירת המוניטין: 1. אם לא נערכה הערכת שווי כוללת לעסקה והיא תהיה מורכבת מהערכות שווי ספציפיות שתתמוכנה בתמורה המשויכת לכל נכס שנמכר (ובהם – ציוד, תוכנה, מוניטין, קניין רוחני או כל נכס אחר שאינו רשום במאזני החברה) - יהיה קושי להצדקת גובה המוניטין. שכן, שימוש בנגזרות של נתונים מתוך הדו"חות הכספיים מעלה את האפשרות כי פיצול התמורה בין הנכסים השונים אינו אובייקטיבי. 2. ניתן יהיה להגן מבחינה משפטית על כל טיעון שיעלה מצד רשות המסים לגבי התמורה המשולמת, גם אין הערכת שווי, וזאת אם מדובר בכניסת משקיע חדש שאינו צד קשור ולפיכך התמורה לא הושפעה מיחסים מיוחדים. יחד עם זאת, יצוין כי תקנות פחת בגין מוניטין מאפשרות הפחתת מוניטין שנרכש לאחר 1.7.2003 רק אם הרוכשת אינה צד קשור למוכרת – ובהתאם להגדרות בתקנות החזקה משותפת בחברה חדשה בשיעור העולה על 10% הינה צד קשור. ואולם, התקנה מאפשרת, בכל זאת, את ההפחתה במידה שהוכח כי התקיימו שלושה תנאים: א. המוניטין הועבר בתום לב, ב. היה בכך טעם עסקי ו- ג. המוניטין הועבר כיוון שהוא חיוני לצורך ייצור ההכנסה. 3. מוניטין רשום (שנרכש לפני 1.7.03) שנמכר לאחר 1.7.2003, יש לערוך לגביו חישוב רווח הון כדוגמת כל נכס אחר שנרכש, דהיינו – הרווח יפוצל בהתאם להוראות הפקודה וחלקו יהיה חייב בשיעור מס של 31% (מס חברות) וחלקו האחר בשיעור מס של 25% (מס רווחי הון לאחר הרפורמה) – שיעור מס אפקטיבי של כ- 28%. שיעור המס שיקבע לעסקת מכירת מוניטין משנת 2006 ואילך הינו 20% במקום 25%. 4. במקרה כאמור בסעיף 3 לעיל, לאור נוסח החוק ובהתקיים תנאים עובדתיים, ניתן לטעון שהמוניטין שנרכש הוא נכס שונה מהמוניטין שלא שולם עבורו (דהיינו מוניטין שנצמח) – שני נכסים נפרדים שאין לחבר ביניהם. כך, המוניטין שרשום יימכר בעלותו המופחתת המתואמת (רצוי שלא ליצור הפסד בגין מכירה זו כיוון שהפסד כזה מגביר את התהייה לאן "נעלם" המוניטין הבסיסי של המוכרת) – יוצא אפוא כי מכירת מוניטין רשום אינו חייב במס. לגבי מכירת המוניטין שלא שולם עבורו - ממילא לאחר 1.7.2003, חישוב הרווח אינו חייב בפיצול ולכן רווח בגינו ימוסה כולו בשיעור של 25%, או 20% אם נמכרו לאחר 1.1.06. 5. רשויות המס, טוענות במקרים מסוימים כי העסקה כפי שצוירה לה אינה העסקה, אלא בלבוש אחר וכפי שהיא רואה אותה. במקרה כזה, כבעניין ראובני, פקיד שומה יטען כי מהות העסקה אינה מכירת פעילות אלא מכירת מניות אשר אינן מזכות את הרוכש בהפחתה. ואולם, רשות המסים לא יכולה לעלות טענה למכירה של מניות מקום שבחברה המוכרת נשארו פעילויות נוספות ו/או נכסים אחרים, שכן אלה כאמור פעילויות ונכסים שהמשקיע אינו מעוניין לרכוש אותם מקום שהוא יכול לעשות זאת אם הוא רוכש מניות ולא פעילות.
* מומחה למיסוי לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים.
