דמי חכירה שנתיים הותרו בניכוי כהוצאה
עמ"ה 1278/02, עמ"ה 1279/02 קר-פרי חולון בע"מ ואח' נ. פקיד שומה למפעלים גדולים
המערערות, קר-פרי חולון בע"מ (להלן - קר פרי) ואריז קר מפעלי אריזה בע"מ (להלן - אריז קר), הינן בעלות מחסני קירור באזור התעשייה חולון, אשר הוקמו על שטח (להלן – המקרקעין), שהינו בבעלות מינהל מקרקעי ישראל (להלן - המינהל).
המערערות רכשו את זכות החכירה במקרקעין מאת תנובה, מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאות בישראל בע"מ (להלן - תנובה), אשר חכרה את המקרקעין מאת המינהל על פי הסכם חכירה מיום 25.3.1952 (להלן - הסכם החכירה המקורי).
בהתאם להסכמים בין המערערות, תנובה ורשות הפיתוח על ידי המינהל, הוסכם כי המערערות תבואנה בנעלי תנובה ותקבלנה על עצמן את כל זכויותיה והתחייבויותיה של תנובה בהסכם החכירה המקורי, לרבות החובה לשלם למינהל דמי חכירה שנתיים, בשיעור של 4% מערך המקרקעין. המערערות שילמו את דמי החכירה השנתיים למינהל.
המשיב לא התיר למערערות לנכות מהכנסתן השנתית השוטפת את דמי החכירה השנתיים אותם שילמו למינהל, בהתאם להוראת סעיף 17(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן - הפקודה). על כך הערעור.
בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו פסק
אין להסיק כי המחוקק ראה בדמי חכירה, על דרך העיקרון, הוצאה הונית אסורה בניכוי. על בית המשפט, בבואו לקבוע טיבה של הוצאה לגבי שכירות או חכירה, לפי נסיבות העניין, להימנע ממבחנים פורמליים-טכניים המייחסים חשיבות אקסקלוסיבית, בין השאר, לצורה ואופן התשלום, או למשך השכירות. אלו יכולים להוות מאפיין תומך לקביעה זו או אחרת.
על המערערות הנטל להוכיח בפני בית המשפט, כי דמי החכירה היוו תשלום בגין שימוש והחזקה במקרקעין.
בעמ"ה 1009/99 פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ נ. פקיד שומה למפעלים גדולים (להלן - פרשת פי גלילות)*, דובר בחוזי חכירה מהוונים, בהם שולם סכום משמעותי מראש ולאחר מכן שולמה היתרה לאורך שנים בתשלומים עיתיים (חוץ מבהסכם חכירה אחד) - אשר לא הותרו בניכוי. מאידך, בענייננו, המערערות התחייבו לשלם עבור החכירה סכום מסוים, לתקופה של 7 שנים. לאחר מכן התחייבו המערערות לשלם דמי חכירה שנתיים, בשיעור של 4% משווי הקרקע, וזאת כאשר המינהל רשאי לקבוע, כל שבע שנים, ערך חדש לשטח, על פי הערכת שמאי.
כללי החשבונאות המקובלים משמשים כאמצעי עזר לפרשנות דיני המס, מקום בו אינה קיימת הוראת דין הקובעת אחרת. תקן 17 של ה"ועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות" (להלן - תקן 17), עוסק בטיפול החשבונאי בחכירות, מימוניות ותפעוליות. תקן 17 מורה כי עסקינן בחכירה תפעולית, אשר עליה להירשם במאזני החברה כהוצאה שוטפת, עקב כך שבתחילת החכירה, ערך דמי החכירה אשר שולמו אינו מסתכם לחלק משמעותי מהשווי הנאות של הנכס החכור.
אין להשוות בין חוזה חכירה בו משולמים, כדמי חכירה ראשוניים, סכומים בשיעור גבוה, לבין חכירה בה נקבעים התשלומים השנתיים בה כנובע מ-4% מערך הקרקע, כבענייננו, כאשר קביעה זו נעשית על ידי שמאי בעל הקרקע. מנגנון עדכון זה של שווי דמי החכירה, יש בו להעיד על היות התשלום תשואה על הנכס, כדמי שכירות.
בפרשת פי גלילות, ראתה עצמה המערערת כבעליה של הקרקע ואילו בענייננו, המערערות מכירות בכך שברצותו, המינהל יכול לבקשן לעזוב את הקרקע בתום מועד החכירה וכי למינהל זכות בעלים באשר להשבחת הקרקע, אחוזי הבניה, בניה בפועל וכיוצא בזה.
העובדה כי סך כל התשלומים בגין זכות החכירה עשויים לעלות על שווי המקרקעין לאורך תקופת החכירה (4% משווי הקרקע כפול חכירה העולה על 25 שנה), מחזקת את העמדה כי מדובר ב'שימוש' ולא ב'רכישה'.
אף אם המסקנה היתה כי המדובר בהוצאה הונית ואין להכיר בה לפי סעיף 17 לפקודה, הרי שניתן היה להכיר בהוצאת החכירה בענייננו, לפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 (להלן – הכללים), אשר הותקנו מכוח סעיף 20(א) לפקודה.
בחכירה העולה על 25 שנה ועד 49 שנים, כאשר דמי החכירה לא משולמים מראש, באים הם בגדר הכללים, ככל שדמי החכירה אינם מותרים בניכוי מכוח סעיף 17 לפקודה. בענייננו, לא נקבעו דמי חכירה מראש לכל תקופת החכירה, נהפוך הוא - נקבע מנגנון של עדכון שוטף, אחת לשבע שנים, של דמי החכירה. מכיוון שכך, הרי שניתן להחיל את הכללים על דמי החכירה וזאת חרף היותם לזמן החורג מעבר ל-25 שנים.
הערעור התקבל. המשיב ישא בהוצאות המערערות בסך 1,000 ש"ח ובשכ"ט עו"ד בסכום של 20,000 ש"ח בתוספת מע"מ.
ניתן ביום: 14.11.2005 בפני: כבוד השופט א. מגן. ב"כ המערערות: עו"ד ירון מהולל ועו"ד דנה קריטנשטיין-אשל; ב"כ המשיב: עו"ד מיכל סולומונוביץ, פרקליטות מחוז ת"א – אזרחי.
