ניכוי מס במקור ביתר / בחסר

מדינת ישראל הגיעה להישגים חסרי תקדים, בכל הקשור לחובת ניכוי המס במקור, שבדרך כלל מוטלת על "המשלמים". המשימה הוטלה, בין היתר, על "המקבל מתושב חוץ ריבית או דיבידנד על ניירות ערך בשביל תושב ישראל או לזכותו", על "חבר בני אדם תושב ישראל המשלם לתושב חוץ או לזכותו דיבידנד על מניות", על "חבר בני אדם תושב ישראל המשלם לתושב ישראל דיבידנד על מניות" (למעט דיבידנד רגיל, שמקורו בהכנסה "ישראלית", שמקבל חבר בני אדם תושב ישראל), על המשלם או אחראי לתשלומה של כל "הכנסת עבודה", או כל "השתכרות או רווח שמקורה בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים", או כל "תמורה כמשמעותה בסעיף 88" (המדובר במכירת נכסים) וכן "כל הכנסה אחרת, ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו". ואכן, בספר החוקים של מדינת ישראל ניתן למצוא כיום לא פחות מאשר עשרים וששה צווים שהותקנו במהלך השנים, על ידי שרי האוצר לדורותיהם, בהתאם להוראות אלו. בצווים הללו, בין היתר, הוטלה חובת ניכוי מס במקור על כל אדם המשלם למוכר תמורה או תשלום בעד מכירת "נייר ערך" או בעד "עסקה עתידית", בין על חשבונו הוא ובין על חשבונו של אדם אחר, לרבות מוסד כספי שבאמצעותו משתלמים התמורה או התשלום, הכל במישרין או בעקיפין, למעט יחיד המשלם תשלומים כאמור שלא בתחום עסקו או משלח ידו. בנוסף לכל אלו, הוטלה חובת ניכוי המס במקור על כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל הכנסה חייבת (שאיננה הכנסה שממנה נוכה כבר מס במקור, בתוקף ההוראות "הרגילות"). במציאות פיסקאלית שכזו, לא ניתן להימנע ממקרים של ניכוי מס במקור ביתר או בחסר, בין אם מדובר בשגגה, בתקלה או במזיד. בדרך כלל, כשמדובר בניכוי מס במקור בחסר, יבוא הליקוי על תיקונו באמצעות הוצאת "שומת ניכויים" למשלם (בתוקף סעיף 167 או בתוקף סעיף 173 לפקודת מס הכנסה), אלא אם כן מדובר במקבל שהינו נישום בישראל, שהעביר לאוצר המדינה את סכום המס החסר. במקרים מסוימים, מדובר דווקא בניכוי מס במקור ביתר, ויש להבחין בין שני סוגי אירועים בהקשר זה: 1. באירוע השכיח, מנוכה מס היתר על ידי המשלם בשל תקלה טכנית, או מחמת זהירות יתר (מצד המשלם). 2. באירוע הבלתי שכיח, מדובר במס שנוכה במקור, מתשלום שכולו לקוי מעיקרו (כגון תשלום כפול, תשלום פסול, או תשלום פיקטיבי). ככל שמדובר במס יתר מהסוג הראשון, אין בידי המשלם לתקן את המעוות (בדרך כלל), והמקבל אמור להתכבד ולהגיש דוח על הכנסותיו לפקיד השומה, כדי שיושב לו כספו. ואילו ככל שמדובר במס יתר מהסוג השני, המצב מעורפל למדי. לכאורה, חלה חובת ההשבה הן על "המקבל" והן על המדינה, שהרי המדובר בהתעשרות שלא כדין. בחיי המעשה, מכל מקום, הדברים אינם פשוטים וברורים, כל שכן כשמדובר בחשד למעשים שאינם כשרים. מקרה בלתי שגרתי, מהסוג האחרון, נדון לאחרונה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בפני השופטת ברון ציפורה (תיק אזרחי 1418/96), כאשר העוררת (גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ בפירוק מרצון) תבעה מהמשיב (פקיד שומה תל-אביב) להשיב לקופת הפירוק סכומים מסוימים שנוכו במקור, בשנת 1984, מדיבידנד שחולק באותה שנה, ובדיעבד התברר כי הדיבידנד כלל לא היה דיבידנד. פקיד השומה (המשיב) העלה בפני בית המשפט כמה וכמה טיעונים, ובין היתר סבר כי "אין יריבות בין התובעת לבינו", ורק למקבלי הדיבידנד (לטעמו) יש עילת תביעה להחזר המס. בפסק הדין, שניתן ביום 31.8.2005, נדחתה התביעה (להשבת המס לקופת הפירוק), בשל כך שהדיבידנד עצמו לא הושב לקופת הפירוק ואף חלה התיישנות על התובענה, שכן "הזכות להשבת מס יתר קבועה אך ורק בסעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה". עם זאת, דחה בית המשפט את הטיעון שהעלה פקיד השומה, בדבר העדר יריבות כביכול בינו לבין התובעת, וקבע כי אם התשלום עצמו (שממנו נוכה מס במקור) נעשה בטעות, הרי שאין לשלול בעקרון מן המשלם את האפשרות לתבוע את השבת הסכום הנקי מהמקבל, ובמקביל לכך ניתן לתבוע את השבת סכום המס שנוכה במקור מפקיד השומה.