סתירת קביעת עלות נכס בשומה על פי מיטב השפיטה

עמ"ה 648/02 חברת ק.א. בוני מטרסדוף והסביבה בע"מ נ. פקיד שומה ירושלים

ביום 11.9.1983 רכשה המערערת ממינהל מקרקעי ישראל מקרקעין המצויים בירושלים, עליהם הקימה מבנה שיועד להשכרה (להלן - המבנה).

לצורך מימון הקמת המבנה טענה המערערת כי נטלה הלוואה בסך 1,200,000 פרנקים שוויצריים מבנק שוויצרי. ההלוואה נרשמה על שם אשתו של מנהל המערערת (להלן - ההלוואה, האשה והמנהל, בהתאמה).

לטענת המערערת, על אף שנסתיימה הקמת המבנה כבר בשנים 1990-1991, הרי שבמשך שבע שנים לא עלה בידה להשכירו, ובשל כך הוסבו לה נזקים והפסדים כבדים.

כעבור שבע שנים הושכרה הקומה הראשונה במבנה לקופת חולים ושימשה כמרפאה. הואיל והקומה השניה במבנה לא הושכרה, התגורר בה המנהל בכל עת ששהה בישראל.

לטענת המשיב, לא הציגה המערערת מסמכים או ראיות כלשהם בדבר עלות הקמת המבנה. לפיכך הוא הפיק את שומת המערערת בהתבסס על חוות דעת שמאית (להלן - חות הדעת הראשונה). עלות הקמת המבנה הוערכה בסך 500,000 ₪ במעוגל, בערכים כספיים התקפים לתום שנת 1990. בחוות הדעת הראשונה נקבע כי עלות הקמת המבנה מתחלקת כמעט באופן שווה בין שתי קומותיו.

המערערת טענה כי מדובר בקביעה בלתי מבוססת, שכן חוות הדעת הראשונה נערכה על בסיס ביקורה של השמאית בקומה הראשונה שבמבנה בלבד.

משהוגש הערעור דנן, ובמסגרת ניסיון הצדדים לגבש הסדר פשרה ביוזמת בית המשפט, ערכה השמאית ביקור נוסף במבנה, אז גם פקדה את הקומה השניה, ובעקבותיו ערכה חוות דעת נוספת. עלות המבנה, בערכי שנת 1990, הוערכה כעת על ידה בסך של 972,000 ₪ לערך (להלן - חוות הדעת הנוספת). בנסיבות אלו, הפיק המשיב למערערת שומה מתוקנת.

הפקת השומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן - הפקודה), עוגנה על ידי המשיב, בין היתר, גם בטעמים כלהלן:

הראשון - המערערת לא הוכיחה את טענתה, כי הינה חברה בהשקעת חוץ כהגדרתה בסעיף 130א(ג) לפקודה ולא יישמה תנאי סעיף 27(ב)(2) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן - החוק), ובשל כך עליה ליישם בדו"חותיה את הוראות החוק גם לשנים 1999 ו-2000 ולא רק לשנים 1997 ו-1998.

בשנות המס 1997 ו-1998 בסיס הדיווח בו נקבה המערערת בדו"חותיה גולם בשקלים חדשים, ובנוסף היא אף יישמה את הוראות החוק. ואולם, דו"חות המערערת לשנות המס 1999 ו-2000 כללו דיווח על בסיס דולרים, והפעם מבלי שיישמה בגדרם את הוראות החוק. פועל יוצא, על פי המשיב, הינו כי על המערערת לנקוט בשיטת דיווח הומוגנית על פני כל השנים הרלבנטיות, היינו - בשקלים חדשים, זאת תוך יישום הוראות החוק.

השני - עלות המבנה שהמערערת לקחה בחשבון גבוהה במידה ניכרת מעלותו הריאלית, ומכאן שעליה להתאים את דו"חותיה בהתאם, הן לענין חישוב הוצאות הפחת וניכוי נוסף בשל פחת, והן באשר לחישוב התוספת בשל אינפלציה הנובעת מן השינוי המתחייב.

השלישי - הוצאות המימון שתבעה המערערת בדו"חותיה בשנים 1997-2000 לא הוכחו כדין, היינו אינן נובעות מייצור הכנסה ואין אפוא להתירן בניכוי לפי סעיף 17 רישא לפקודה.

לטענת המערערת, השומה אינה חוקית ולפיכך יש לקבל הכנסותיה המוצהרות ולבטל את השומות שהונפקו מטעם המשיב.

בית המשפט המחוזי בירושלים פסק עלות הנכס נשוא הערעור המערערת התרשלה שעה שהציגה בדו"חותיה הכספיים נתונים בלתי מבוססים, תולדה של אומדן ערטילאי שלא עומד במבחן הביקורת.

לו ביקשה המערערת לטעון כנגד ממצאי המשיב באשר לשמאות הנכס, היה עליה לעשות כן באמצעים מקובלים, על ידי הגשת חוות דעת נגדית מטעמה, תוך העמדתה לביקורת המשיב באמצעות חקירה נגדית של עורך המסמך.

חרף מסקנתו של בית המשפט, כי מן הראוי שעלות המבנה שקבע המשיב על בסיס חוות הדעת הנוספת היא שתהא הרלבנטית לצורך עריכת שומת המערערת, הרי שהוא מעדיף על פניה את חוות הדעת הראשונה. הסיבה לכך נעוצה בעובדה כי חוות הדעת השניה נערכה במסגרת קידום הליכים לפשרה, בהסכמת הצדדים וביוזמת בית המשפט, ואין בה כדי לשנות מן התשתית העובדתית הבסיסית שהיתה נתונה בראשית הליך הערעור.

מהות ונפקות ההלוואה המשיב לא השתכנע באשר לעצם קיומה של ההלוואה. לטענתו, גם אם היא קיימת, הוא אינו משוכנע כי אכן שימשה לצורך הקמת המבנה, ובנוסף לכך - הוא לא שוכנע כי המערערת אכן פורעת אותה ונושאת בתשלומי הריבית.

עסקינן בהלוואה הרשומה על שם אשת המנהל, בסיסה בשוויץ וייעודה, על פי הנטען, בישראל.

להוכחת ייעוד כספי ההלוואה, יש להעמיד בפני ביקורת את מכלול החוליות הרלבנטיות במסלול העברת הכספים, מהראשונה ועד לאחרונה. והנה, מן הראיות בתיק עולה כי המערערת לא הוכיחה אף לא אחת מן הדרישות הבסיסיות וההכרחיות לצורך ביסוס טענתה.

אין להכיר בהלוואה בהקשר לו טענה המערערת. כל שהוכיחה המערערת, אם בכלל, הוא כי קיימת הלוואה פלונית על שם אשת המנהל, שבסיסה בשוויץ.

המבנה כיחידה כלכלית הומוגנית המערערת לא הוכיחה כי בשלב מסוים ניסתה להשכיר הקומה השניה במבנה לצרכים עסקיים. המסקנה היא כי המבנה לא שימש את המערערת כיחידה כלכלית עסקית הומוגנית, ובעוד שהקומה הראשונה אכן הניבה הכנסות משכירות במסגרת עסקית וחשבונאית מקובלת, הרי שהקומה השניה מילאה פונקציה אישית ופרטית, ללא תמורה.

באשר לשיעור החלוקה שבין הפעילות העסקית והפרטית הגלומים במבנה, הרי שזה יוותר כפי שנקבע בשומה המקורית, היינו באופן שווה.

בסיס חבות הדיווח למשיב בסוגיה זו לא הובאו ראיות כלשהן מטעם המערערת. יוזכר, כי המערערת עצמה היא שהגישה את דו"חותיה למשיב בשקלים חדשים, תוך יישום הוראות החוק, זאת בגדר השנים 1997 ו-1998. אין סיבה מספקת לחרוג ממהלך המערערת עצמה דווקא לשנות המס 1999 ו-2000.

התרת הוצאות בניכוי משנדונה סוגיית ההלוואה, אין עוד להיזקק לטענות המערערת בענין הוצאות המימון הנגזרות ממנה. למעלה מן הצורך יוער כי לא הוכח כי תשלומי הריבית הנטענים אכן כרוכים בנכס דנן, על כל המשתמע מכך.

לענין זקיפה על ידי המערערת של הכנסות ושווי שימוש בדירה בסך של 500 דולר בחודש, אין המדובר בהכנסה אמיתית של המערערת, שכן מדובר בהטבות שהעניקה למנהלה, ולפיכך אין להכיר לה בהוצאות הנטענות הכרוכות בייצור אותה הכנסה.

צדק המשיב עת לא הכיר בהוצאות המימון הכרוכות בהלוואה כהוצאות בייצור הכנסת המערערת. מעבר לכך, ובאשר להוצאות הפחת, הרי שדינן ייגזר על פי עלות המבנה שנקבעה בגדר חוות הדעת הראשונה, ובהתאם להוראות החוק והפקודה.

הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 5,000 ₪, בצירוף שכ"ט עו"ד ומע"מ.

ניתן ביום 17.8.2005 בפני: כבוד השופט צ. סגל. ב"כ המערערת: עו"ד א. ניסן; ב"כ המשיב: עו"ד א. סלובטיצקי.