עידוד בניה להשכרה

במסגרת תיקונים 50 ו- 55 לחוק מיסוי מקרקעין (תיקונים עקיפים 54 ו-61 לחוק לעידוד השקעות הון) תוקנו הוראות פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, העוסקות בעידוד בניה להשכרה. התיקון המשמעותי ביותר היה הפחתת שיעורי המס החלים על הכנסות חברות מהשכרת "בנין חדש להשכרה" משיעור של 25% לשיעור של 18%, וליחידים מ- 35% ל- 25%, וזאת במסגרת תיקון 50. הגדרת "בנין חדש להשכרה" אשר נוספה במסגרת אותו תיקון כוללת בנין להשכרה שהתקיים בו אחד מאלה: א. הוא אושר בתקופה שמיום 7.11.02 ועד ליום 31.12.03 (לפי תיקון 55 הוארכה התקופה עד ליום 31.12.06); ב. הוא אושר לפני 7.11.02 אך הושכר לראשונה אחרי 7.11.02; ג. החלק המושכר בבניין הושכר לראשונה לפני 7.11.02 לתקופה שלא פחתה מ- 5 שנים ואחרי 7.11.01 הושכרו 50% (לפי תיקון 55 – הוגדל האחוז המושכר ל 70%) משטחו, לתקופה נוספת שלא פחתה מ- 5 שנים. התנאי האחרון לעיל הינו המעניין ביותר, שכן הוא מאפשר להחיל את שיעור המס המופחת של 18% (בחברה) ושל 25% (אצל יחיד) אף על בניין שהשכרתו הסתיימה לפני 7.11.02, ובלבד שהוא יושכר לתקופה נוספת של 5 שנים אחרי 7.11.02. מטרת תנאי זה היתה לעודד בעלי בנינים ישנים להמשיך להשכירם. לתנאי זה נוספה הערה בסיפא להגדרה כי אם המכירה נעשתה לאחר 7.11.02 יינתנו ההטבות בתיאומים הנדרשים. הערה זו רומזת על אפשרות לקבלת הטבות גם ביחס למכירות שנעשו לפני 7.11.02. אולם, אפשרות זו מתנגשת לכאורה עם הוראות התחולה הכלליות של תיקון 50, לפיהן תחולתו הינה ביחס לעסקאות שנעשו החל מיום 7.11.02 בלבד. ניתן ליישב סתירה זו בשתי דרכים. האפשרות הראשונה הינה לקבוע כי הוראות התחולה גוברות על החלק הרלוונטי מהגדרת "בנין חדש להשכרה" בהיותן הוראות ספציפיות לעניין התחולה. האפשרות השנייה הינה לראות דווקא בהגדרת "בנין חדש להשכרה" כהוראה ספציפית הגוברת על הוראת התחולה הכללית של תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין. אילו היתה מתקבלת האפשרות השנייה לעיל, הרי שלכאורה הנישומים היו רשאים לתקן גם את דוחותיהם לשנים הקודמות ולהחיל את שיעורי המס המופחת של 18% או של 25% לפי העניין גם על הכנסות שהתקבלו בתקופה שלפני 7.11.01. באם תתקבל האפשרות הראשונה ושיעורי המס המופחתים יחולו רק על המכירות שבוצעו אחרי 7.11.01, הרי שעדין תעלה השאלה כיצד ייקבע מועד המכירה לעניין זה. לדעתנו, יש לקבוע את מועד המכירה בהתחשב בהוראות האחרות בחוקי המס, כדוגמת הוראות סעיף 8א לפקודת מס הכנסה. סעיף 8א קובע כי קבלן בונה ידווח על הכנסותיו מהבניין בשנת המס הראשונה שבה היה הבניין ראוי לשימוש. כלומר, במקרה של קבלן בונה נדחה מועד אירוע מס של מכירה למועד שבו הבניין הפך להיות ראוי לשימוש. כפועל יוצא מכך, הרי שאם קבלן בונה (חברה) מכר דירות "על הנייר" לפני 7.11.01 והבניין הפך להיות ראוי לשימוש אחרי 7.11.01, יוכל לטעון כי מועד המכירה לעניין הוראות חוק לעידוד השקעות הון הינו אחרי 7.11.01, וכפועל יוצא מכך להחיל על המכירה שיעור מס מופחת של 18% ולא 25%. על פי תיקון 50 על מנת לזכות להטבות בגין בנין שהושכר לפני 7.11.02 די היה בהשכרת 50% מאותו בנין לתקופה נוספת של 5 שנים לאחר 7.11.02. לעומת זאת, במסגרת תיקון 55 עלה אחוז זה ל- 70%. לדעתנו החמרה זו הינה מיותרת, זאת במיוחד לאור העובדה כי התנאי להטבות בבניין שהושכר לראשונה הינו השכרת 50% בלבד מהשטח. יצוין עוד כי הואיל ותיקון 55 לחוק לא כלל הוראת תחולה מפורשת לשינוי זה, הרי שלא ברור ממתי חל השינוי. לדוגמא, 50% מהבניין הושכרו בשנית לתקופה של 5 שנים ביום 7.11.02. כפועל יוצא מכך, חל על המכירה של חצי וההשכרה (בחברה) שיעור מס מופחת של 18%. אולם, בעקבות תיקון 55 נשללה מבניין זה זכאות לתחולת שיעור מס של 18% וחל עליו שיעור מס של 25%. השאלה שנשאלת הינה האם שיעור של 25% חל החל ממועד פרסום התיקון (12.4.05) או שמא התיקון חל למפרע. לדעתנו, יש להניח כי המחוקק לא התכוון להחמיר רטרואקטיבית עם הנישומים ותנאי של השכרת 70% יחול רק על מכירות שנעשו בבנין שהושלם לאחר פרסום התיקון. ההטבות הנוספות שהוענקו לבנין להשכרה במסגרת תיקון 50 הינן הקטנת מספר הדירות המינימלי שחייב להיות בחלק המאושר של בנין חדש להשכרה מ-8 דירות ל-6 דירות וקביעת מנגנון לחילוף פטור של בנינים להשכרה. יצוין כי במסגרת תיקון 50 לחוק נקבע כי על חילוף בנין להשכרה תחולנה הוראות סעיף 49יא לחוק מיסוי מקרקעין הדנות בחילוף מבנה עסקי, וזאת בשינויים מחויבים. במסגרת תיקון 55 בוטלה הפנייה זו לחוק מיסוי מקרקעין ונוסף בפרק שביעי 1 סעיף עצמאי הקובע הוראות בעניין חילוף בנינים להשכרה. הוראות סעיף זה דומות להוראות חוק מיסוי מקרקעין, אך הן גם כוללות מספר מגבלות חדשות. המגבלות החדשות כאמור כוללות תנאי של מכירת מלוא זכויות המוכר בבניין הנמכר. כמו כן, נוסף תנאי מפורש, לפיו כל הדירות להשכרה בבניין החלופי ששוויין עד גובה שווי המכירה של הדירות להשכרה בבניין שנמכר, הושכרו לאחר הרכישה לתקופה של חמש שנים לפחות. בנוסף לכך, נקבע כי מכירת הבניין הנמכר היתה לאחר שהסתיימה תקופת ההשכרה הנדרשת (של 5 מתוך 7 שנים ממועד סיום הבנייה). תחולת הוראות אלה הינה ביחס לחילוף החל מיום 1.1.04 ואילך. המדובר בהחמרה רטרואקטיבית, שכן תיקון 55 פורסם רק ב- 12.4.05. משמעות הדבר הינה שנישומים שביצעו חילוף בתקופה שמיום 1.1.04 ועד ליום 12.04.05 מתוך הנחה כי על פי הוראות החוק הקיימות הם פטורים ממס עלולים למצוא את עצמם מול חיוב רטרואקטיבי במס. ספק אם הוראת תחולה זו תעמוד במבחן החוקיות.