מיסוי אופציה להארכת חכירה אגב הוספת זכויות בנייה ושינוי ייעוד

תקציר ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' עיריית תל אביב ואח'

מדובר בערעור שעניינו הדרך שבה יש למסות אופציה להארכת חכירה - אם מימוש האופציה הוא בבחינת אירוע מס, ואם שינוי מטרת החכירה ותוספת זכויות בנייה על פי חוזה החכירה המוארך הם בבחינת אירוע מס. בית המשפט העליון פסק כי מימוש האופציה וחידוש חוזי החכירה הרלוונטיים אינם בגדר עסקה להעברת זכות חדשה במקרקעין. עם זאת נקבע כי במקרה דנן בוצעה עסקה נלווית לרכישת זכות במקרקעין, שכן החוכרים רכשו זכויות חדשות במקרקעין הנובעות משינוי ייעוד המקרקעין ומהגדלת זכויות הבנייה, זכויות שלא היו נתונות בידי החוכרים מכוח חוזה החכירה המקורי. בכך הוגדל "אגד הזכויות" שבידי החוכרים ויש לראות בכך משום "מכירת זכות במקרקעין" המקימה אירוע מס, כאשר המס יחושב לפי ההפרש שבין שווי הזכויות המקוריות והחדשות. השאלה המשפטית והרקע העובדתי עיריית תל אביב החכירה למשיבים (להלן ביחד: "החוכרים") מגרשים לתקופה של 60 שנה, מיום 1.9.1950 ועד ליום 31.8.2010 "לשם הקמת בניינים לצורכי תעשייה". על פי חוזי החכירה, ניתנה לחוכרים זכות לחדש את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים לשימוש לצורכי תעשייה בקיבולת בנייה בשיעור 150%. בשנת 2001 יצאה העירייה במבצע היוון. במצב התכנוני החדש נקבעו זכויות בנייה בשיעור של 200%, והורחב ייעוד הקרקע ל"אזור תעסוקה א" המאפשר בנייה למטרות משרדים, תעשייה, מסחר, מוסדות עם אופי ציבורי ושירותים עירוניים. על רקע חידוש חוזי החכירה על ידי החוכרים הוציא מנהל מיסוי מקרקעין באזור תל אביב שומות מס רכישה לחוכרים ומס מכירה לעיריית תל אביב, מחושבים על פי מלוא הסכומים אשר שולמו בפועל מכוח החוזה החדש. המחלוקת בין הצדדים לעניין החיוב במס רכישה ובמס מכירה הגיעה לפני ועדת הערר, שפסקה כי החוזה החדש יצר אירוע מס המחייב את העירייה במס מכירה ואת החוכרים במס רכישה. עם זאת נקבע כי יש למסות את הצדדים רק בגין יתרת הזכויות מעבר "להמשך" הטבעי של הזכויות לפי החוזה המקורי, קרי רק בגין הפרש הזכויות בין ייעוד תעשיה בניצול של 150% לבין הייעוד והניצול החדשים. בערעור טוען מנהל מיסוי מקרקעין כי המהות הכלכלית של העסקה בין הצדדים הייתה ויתור על זכויות החכירה שהיו בידיהם עד לשנת 2010 על פי החוזה המקורי, ועל האופציה להארכה וקבלת זכויות חכירה משודרגות בתמורה. אי לכך היה מקום למסות את העסקה כשני אירועי מס נפרדים: האחד - "ויתור" שהוא בבחינת מכירת זכות במקרקעין; והשני - רכישת מלוא זכויות החכירה בייעוד החדש עם זכויות בנייה מוגברות. המערער טוען כי זכות האופציה של החוכרים הייתה זכות "משנית" בלבד - היא הזכות האובליגטורית להאריך את החכירה, ומשנקבע בחוזה המקורי כי ההארכה תתבצע "על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג ביום החידוש לגבי חכירות אדמות העירייה", הרי מלכתחילה הייתה הכוונה לכרות חוזה חכירה חדש מבחינה משפטית. מנגד טוענת העירייה כי מימוש האופציה אינו יוצר חבות חדשה במס, שהרי כבר בעת מיסוי העסקה המקורית המעניקה את האופציה הובא בחשבון שוויה. כמו כן טוענת העירייה כי אין בשינוי ייעוד המקרקעין משום שינוי הסכם החכירה. דיון מימוש אופציה אינו בבחינת אירוע מס בפני עצמו - בחוזה החכירה המקורי ניתנה לחוכרים זכות ברירה להארכת תקופת החכירה המקורית ב-49 שנים נוספות. זכות זו מומשה על ידי החוכרים, אשר התקשרו עם העירייה בהסכם חכירה חדש לתקופת האופציה. על פי הגדרת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), תקופת האופציה מובאת בחשבון לצורך סיווג "חכירה לתקופה" כ"זכות במקרקעין" כבר במועד הענקתה, עם כריתת חוזה החכירה המקורי. ההתחשבות באופציה לצורכי מיסוי כבר בעת נתינתה מובילה למסקנה כי מימוש האופציה אינו בבחינת אירוע מס של מכירת זכות במקרקעין בפני עצמו, כלומר כריתתו של חוזה אופציה מביאה לעולם שני חוזים נפרדים הכרוכים זה בזה - החוזה האחד הוא החוזה העיקרי המסדיר את רכישת הזכויות בנכס שלעניינו ניתנה האופציה, והחוזה השני הוא החוזה המשני המעניק לצד לחוזה את זכות הברירה אם להתקשר בחוזה העיקרי. מנהל מיסוי מקרקעין דוגל בערעורו בהחלת מודל מיסוי דו-שלבי, שעל פיו יותלה מיסוי תקופת האופציה עד למועד מימושה. אף על פי שאפשר להצביע על יתרונות בשיטת המיסוי הדו-שלבית הרי היא אינה משתמעת מנוסחו של החוק היום, היא מעוררת קשיים במישור המושגי והמעשי, ומכל מקום אין להחילה על הצדדים אשר התקשרו בעסקה עוד לפני שנחקק החוק. עם זאת אין מניעה להחלת גישה זו על עסקאות חכירה ארוכות טווח שייכרתו מכאן ואילך, לאחר שינוי הוראות הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין. לנוכח האמור לעיל, אין בעצם מימוש האופציה לתקופה נוספת כדי לחייב את החוכרים בתשלום מס בגין מלוא השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת האופציה, כל עוד החכירה בתקופת האופציה היא על בסיס החכירה המקורית. חידוש החכירה במקרה דנן נובע ממימוש אופציית חכירה - חידוש החכירה נבע מזכות הברירה אשר הייתה נתונה בידי החוכרים על פי חוזי החכירה המקוריים. מאפייני הסכמי החידוש אינם מצביעים על עסקת חכירה עצמאית וחדשה המנותקת מהסכם החכירה המקורי. מכלול תנאי החוזה מעיד על כוונת הצדדים להמשיך את ההתקשרות על בסיס ההתקשרות הראשונית, באופן המוביל למסקנה כי חוזי החידוש הם בעיקרם בבחינת "מימוש אופציה", כך שאין לראות בחידוש החכירה משום עסקה חדשה החייבת במס בגין מלוא התמורה. הפרמטרים המנויים להלן מצביעים על כוונתם של הצדדים לכבול עצמם בתנאי הסכם החכירה המקורי ולממש את האופציה אשר הוענקה על פיו, הן בנוגע למשך תקופת החכירה המוארכת, הן בנוגע לשימורו של החוזה כחוזה חכירה, והן בגין היעדרה של אופציית חכירה נוספת (או אופציית רכישה) בתום התקופה. יש בכך כדי לשקף את בחירתם של הצדדים שלא לפרוץ את מסגרת ההסכם המקורי. לפיכך, אין לראות בהארכת תקופת החכירה משום עסקה חדשה שהיא "מכירת זכות במקרקעין", אשר יש לחייב בגינה את החוכרים בתשלום מס רכישה ואת העירייה בתשלום מס מכירה על מלוא התמורה. הסכמי החידוש טומנים בחובם העברת זכויות חדשות - הקביעה כי עצם חידוש החכירה אינו עולה כדי "מכירת זכות במקרקעין", אינה שוללת את המסקנה כי במסגרת חוזים אלו הועברו לחוכרים זכויות חדשות אשר העברתן מקימה חבות במס. לשיטת החוכרים, מאחר שממילא כל הזכויות היו בידיהם מכוח החוזה המקורי, אין לומר כי עם כריתת חוזי חידוש החכירה הועברה אליהם זכות כלשהי במקרקעין, ולכן יש לפטור את הצדדים לחלוטין מתשלום מס. נפסק כי אין לקבל את טענת החוכרים שחוזה החכירה המקורי העניק להם את הזכות לבנות בעתיד בכל ייעוד ובכל היקף שיותרו על ידי התב"ע (תוכנית בניין עיר). בהקשר זה מקובלת על בית המשפט קביעתה של ועדת הערר כי אם לכך נתכוונו הצדדים, כי אז היה הדבר צריך למצוא ביטויו המפורש בחוזה המקורי. במקרה דנן, במסגרת חוזי חידוש החכירה הוענקו לחוכרים זכויות במקרקעין אשר לא היו בידיהם על פי חוזה החכירה המקורי: ייעוד המקרקעין שונה מ"תעשיה" ל"אזור תעסוקה א'" וזכויות הבנייה הוגדלו משיעור של 150% ל-200%. בכך גדל "אגד הזכויות" אשר היה בידי החוכרים, ונרכשה על ידם זכות חדשה במקרקעין החייבת בתשלום מס. כאשר מדובר בקרקע המוחזקת בידי בעליה ממילא לא נולדה הזכות במקרקעין כתוצאה מ"מכירה" אלא עקב שינוי תכנוני, ועל כן אין לראות בה עסקה במקרקעין. ברם, הסכם בין המחכיר לבין החוכר, המעניק לחוכר זכות לשימוש במקרקעין אשר לא הייתה נתונה בידיו עובר להסכם - הוא בבחינת מכירת זכות במקרקעין לצורך החוק, גם כאשר תוספת הזכויות נובעת משינוי ייעוד המקרקעין. ההנחה היא כי הבעלים שייר לעצמו את זכויות הבנייה החדשות שאותן העביר לחוכר רק עם שינוי הייעוד, להבדיל מבעלים ששונה ייעוד המקרקעין שבבעלותו. אי לכך ועל פי הלכת הדרי החוף, יש לראות בכך משום "מכירת זכות במקרקעין" המקימה אירוע מס. לסיכום, החוכרים רכשו זכויות חדשות במקרקעין הנובעות משינוי ייעוד המקרקעין ומהגדלת זכויות הבנייה, זכויות שלא היו נתונות בידיהם מכוח חוזה החכירה המקורי. בכך הוגדל "אגד הזכויות" שבידי החוכרים, ועל פי הלכת הדרי החוף והלכת ר.א.ר.ד יש לראות בכך משום "מכירת זכות במקרקעין" המקימה אירוע מס. אירוע המס מחושב בגין ההפרש שבין שווי הזכויות שהיו בידיהם על פי חוזה החכירה המקורי, לבין הזכויות הנתונות בידיהם בגין ייעודם החדש של המקרקעין וזכויות הבנייה המוגברות. תוצאה הערעור נדחה. פסק דינה של ועדת הערר נותר על כנו.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים א' ריבלין (בדימ'), נ' הנדל וי' עמית ניתן ב-20.6.2012