מועד ההכרה בהכנסה כתוצאה מביטול הפרשה

מאת עו"ד רו"ח (כלכלן) ארז בוקאי

ע"א 1381/13
לוקסמבורג פמול בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים
חשבים |
נושאים בכתבה חשבים

ע"א 1381/13

לוקסמבורג פמול בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים

 

בית המשפט העליון קיבל ערעור שעניינו מועד ההכרה בהכנסה בגין ביטול הפרשה להתחייבות של המערערת להקמת מפעל במסגרת מיזם משותף. האם מועד ההכרה הוא בשנת 2000, מועד הקפאת הייצור במפעל, כטענת המשיב, או בשנת 2003, עם החתימה על הסכם הפשרה עם השותפה למיזם, כטענת המערערת? בית המשפט העליון פסק כי רק במועד שבו חתמו הצדדים על הסכם הפשרה הייתה ודאות בקשר לתוצאות הכלכליות של אי עמידת המערערת בחובתה להקים את המפעל במסגרת המיזם המשותף, וכי עד לחתימת הסכם הפשרה, התחייבותה של המערערת להשלמת המפעל עמדה בעינה.  

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

המערערת היא חברה העוסקת מאז הקמתה בפעילות תעשייתית בתחום הכימיקלים המיוחדים. בשנת 1998 נחתם בין המערערת לבין חברה בשםDow Agrosciences B.V (להלן: "דאו") הסכם להקמת מיזם משותף במפעל באזור רמת חובב שבנגב, שהמערערת החלה באותה עת בהקמתו. הצדדים סיכמו, בין היתר, כי תוקם חברה ישראלית בשם לימא דלתא בע"מ, בבעלות משותפת של הצדדים, וכי המערערת תמכור ללימא דלתא את פעילותה בתחום ייצור החומר, לרבות ציוד, מוניטין וידע. ביום 7.5.1998 התקשרו המערערת ולימא דלתא בהסכם למכירת הנכסים מהמערערת ללימא דלתא בתמורה לכ-23 מיליון דולר. בפועל הייתה זו דאו ששילמה את מלוא סכום התמורה כנגד קבלת 50% מהמיזם. המערערת פנתה למשיב בבקשה להגיע להסדר מס בנוגע לחישוב רווח ההון בגין מכירת הנכסים ללימא דלתא, וזאת בעקבות התחייבות המערערת להשלים הקמת המפעל. בדוח רווח הון שהגישה המערערת לשנת המס 1998 ניכתה המערערת הפרשה בסך של כ-15 מיליון ש"ח כנגד התמורה שנתקבלה בעד מכירת הנכסים, בטענה כי התמורה בעד הנכסים המוחשיים כללה נוסף על המכונות והציוד גם התחייבות של המערערת להשלים את המפעל על חשבונה, אולם נכון למועד הגשת הדוח טרם מומשה התחייבות זו. המערערת ציינה כי הניכוי נעשה על פי הסדר המס, וכי כאשר תסתיים ההשקעה במפעל יוגש דיווח מתקן בגין רווח ההון שצמח למערערת מהמכירה.  

בטרם השלימה המערערת את התחייבותה להשלמת המפעל, ירד מחיר החומר בשווקים העולמיים באופן דרמטי והתברר כי ייצורו על ידי לימא דלתא אינו משתלם מבחינה כלכלית. לנוכח עובדה זו נתגלעו מחלוקות בין המערערת לבין דאו, ובשנת 2000 הוקפאה הפעילות במפעל, טרם השלמת ההשקעה שנדרשה להשלמת המפעל. על רקע כישלון המיזם המשותף וטענות דאו כלפי המערערת להפרת הסכם המיזם המשותף, נחתם ביום 12.3.2003 הסכם פשרה בין דאו למערערת. בהסכם נקבע כי המערערת תשלם לדאו סך של 7.5 מיליון דולר, בתוכם שלושה מיליון דולר בגין אי השלמת המפעל על ידי המערערת. בערעור מתמקדת המחלוקת בין הצדדים בשאלה מהו המועד שבו הייתה צריכה המערערת לבטל את ההפרשה ולזקוף אותה כרווח הון - האם בשנת 2000, מועד הקפאת הייצור במפעל, כטענת המשיב, או בשנת 2003, עם החתימה על הסכם הפשרה עם דאו, כטענת המערערת. בית המשפט המחוזי פסק כי היה על המערערת לבטל את ההפרשה כבר בשנת 2000. נקבע כי אין חולק שבשנת 2000 הופסקה פעילות המפעל, ולכן, ומכוח היקש למבחנים החלים על ביטול הפרשה בגין חוב תלוי, היה על המערערת לבטל את ההפרשה בשנת המס 2000 ולדווח עליה כרווח הון.

דיון

אין חולק כי המערערת התחייבה להשלים את המפעל וכי הדיווח על התחייבות זו כהפרשה, לפחות בשנתיים הראשונות שלאחר המכירה, נעשה כדין. המחלוקת מתמקדת כיום אך ורק במועד שבו צריכה הייתה המערערת לבטל את ההפרשה ולזקוף אותה כרווח הון - בשנת 2000, במועד הקפאת הייצור במפעל, כטענת המשיב, או בשנת 2003, עם החתימה על הסכם הפשרה עם דאו, כטענת המערערת.

למחלוקת זו נפקות כספית של ממש. קבלת עמדת המשיב משמעה כי המערערת לא תוכל לנכות את סכום בסך שלושה מיליון דולר שהתחייבה לשלם לדאו במסגרת הסכם הפשרה בשנת 2003 כנגד רווח ההון שצמח לה עם ביטול ההפרשה בשנת 2000 כדרישת המשיב, ולכל היותר תוכל לנכות סכום זה כנגד הכנסה הונית ככל שהייתה לה בשנת 2003 או לאחר מכן, בהתקיים התנאים שנקבעו לכך בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. לשיטת המשיב, מדובר בשני אירועים נפרדים, ויש ליתן לכל אירוע את ביטויו במועד התרחשותו, ולכן אין להתחשב בשנת 2000 בתשלום פיצוי או השבה שצפוי להתרחש מאוחר יותר, בשנת 2003. ואולם, קבלת עמדת המערערת, ולפיה היה עליה לדווח על ההפרשה כרווח הון רק עם החתימה על הסכם הפשרה, משמעה שרווח ההון שנוצר לה עם ביטול ההפרשה בשנת 2003 מתקזז למעשה עם הסכום שהתחייבה לשלם לדאו באותה שנה במסגרת הסכם הפשרה. לשיטה זו, יש לחשב את רווח ההון שנצמח על פי הסכם המכר, תוך הפחתת הסכום של שלושה מיליון דולר מסכום התמורה.

בנסיבות הספציפיות של המקרה הקונקרטי, יש להכריע לטובת המערערת. המערערת התחייבה בהסכם המכר להשלים את המפעל, בעלות שהוערכה על ידה בדוחות הכספיים ב-15 מיליון ש"ח. התחייבות זו עמדה בתוקפה עד לחתימת הסכם הפשרה בשנת 2003, אז שילמה המערערת לדאו שלושה מיליון דולר חלף אי מילוי התחייבותה להשלים את המפעל. רק אז חלפה ועברה התחייבותה של המערערת מהעולם. יש להתייחס לשתי סיבות עיקריות ומצטברות:

הסדר המס: כאמור, בטרם חתמו המערערת ודאו על הסכם המיזם המשותף, פנתה המערערת למשיב בהליך של פרה רולינג, בבקשה לדחות את מועד הדיווח על רווח ההון שעתיד להתקבל מהמכירה, עקב הקושי להעריך את שווי הנכסים המוחשיים הנמכרים. קושי זה נבע מהתחייבות המערערת להשלים את המפעל, כלומר, מהעובדה שבמועד המכירה מכרה המערערת מפעל לא מושלם. בהסדר המס נקבע מפורשות כי חישוב המס הסופי הנוגע למכירת הציוד המוחשי יערך רק לאחר שתשלים המערערת את ההשקעה במפעל. המשיב ידע אפוא שלמערערת קיימת התחייבות להשלמת המפעל והסכים לדחיית הדיווח בגין התחייבות זו. מהו המועד שבו הושלמה ההשקעה במפעל ולפיכך המועד שבו הייתה צריכה המערערת לדווח על ביטול ההפרשה? המשיב סבור כי ההתחייבות פקעה כאשר המפעל הפסיק לפעול. לעומת זאת טוענת המערערת כי ההתחייבות פקעה רק כאשר נעשה הסדר הפשרה עם דאו. בית משפט קמא אימץ את עמדת המשיב כי המועד לביטול ההפרשה הוא בשנת 2000, בהיקש לכללים החלים על "הפרשה לחוב תלוי". נפסק כי הסוגיה של חוב תלוי הועלתה רק בסיכומי המשיב בבית משפט קמא, והצדדים לא התייחסו אליה כדבעי. מכל מקום, גם המשיב מכיר בכך שהכללים של חוב תלוי חלים, ככלל, על הוצאה פירותית ולא על הוצאה הונית. אלא שבמקרה דנן מצא המשיב, במסגרת הסדר המס, לדחות, ובצדק, את קביעת רווח ההון, אם וכאשר יתברר הסכום שנדרש להשלמת ההשקעה במפעל. בהסדר המס נקבע כי חישוב המס הסופי ייעשה לאחר שתיוודע עלות ההשקעה הנוספת. בשנת 2003, עם חתימת הסכם הפשרה, התברר כי המערערת השיבה לדאו חלק מהתמורה ששילמה בשעתו למערערת, ונפסק כי רק במועד זה התבררה עלות ההשקעה הסופית. עד לחתימת הסכם הפשרה, התחייבותה של המערערת להשלמת המפעל עמדה בתוקפה. תשובה זו מתחייבת ממתן תוקף מלא לקיומה של התחייבות משפטית להשקעה במפעל. העובדה שהמפעל הפסיק לפעול לא הפקיעה את ההתחייבות, ותוצאותיה הכלכליות לא הובהרו באופן מלא במקרה זה עד אשר נעשה הסכם הפשרה בין המערערת לבין דאו.

קיראו עוד ב"בארץ"

הסכם הפשרה: המשיב לא טען בפה מלא, וממילא לא הוכיח, כי סכום ההשבה או הפיצוי שנקבע בהסכם הפשרה עם דאו, נקבע באופן מלאכותי או באופן שאינו משקף את המהות האמיתית של התשלום לדאו.

לא היה מקום להגיע למסקנה שאליה הגיע בית משפט קמא, ולפיה הסכומים שהתחייבה המערערת לשלם לדאו בהסכם הפשרה פוצלו באופן שרירותי וחסר מהות כלכלית. טענה זו עומדת בסתירה למגעים שהתנהלו בין המערערת לדאו.

באספקלריה של גביית מס אמת נוטה הכף לעמדתה של המערערת. במסגרת הסכם המיזם המשותף שילמה דאו מראש תמורה בסכום כולל של כ-23 מיליון דולר, מתוכם 19.5 מיליון דולר בגין הנכסים המוחשיים, כנגד התחייבות של המערערת להשלים את המפעל בסכום שהוערך בשעתו ב-15 מיליון ש"ח. משלא הושקע סכום זה, תבעה דאו וקיבלה במסגרת הסכם הפשרה, השבה או פיצוי בגין אי השלמת ההשקעה במפעל. לשיטת המשיב, בשתי עסקאות נפרדות עסקינן - הסכם המכר והסכם הפשרה. גישה זו מחטיאה את הקשר ההדוק בין שני ההסכמים, באשר הסכם הפשרה בא חלף התחייבותה של המערערת להשלים את המפעל.

תוצאה

הערעור התקבל. לא נעשה צו להוצאות.

 

בבית המשפט: העליון

לפני: כב' השופטים י' עמית, ד' ברק-ארז וע' ברון

ניתן ביום: 24.8.2015

 

 

 

הגב לכתבה

השדות המסומנים ב-* הם שדות חובה
ירושה (דאלי)ירושה (דאלי)
מדריך

העברת ירושה ישירות לנכדים - המגמה החדשה בישראל

היתרונות והחסרונות בהעברת כספים ונכסים ישירות לנכדים

עמית בר |
נושאים בכתבה ירושה צוואה


בעשור האחרון חל שינוי משמעותי, אפילו מהפך באופן שבו משפחות ישראליות מתכננות את העברת הרכוש לדורות הבאים. אם בעבר הנורמה הייתה העברה אוטומטית מהורים לילדים, כיום עולה מגמה של "דילוג דורי" - העברת נכסים ישירות מסבים וסבתות לנכדים. התופעה, שגדלה בקצב מואץ, משקפת שינויים כלכליים וחברתיים עמוקים בחברה הישראלית ומעוררת שאלות משפטיות, כלכליות ומשפחתיות מורכבות.

המסגרת החוקית: מה מותר ואיך עושים זאת נכון

חוק הירושה הישראלי מעניק חופש רחב בעריכת צוואות. בהיעדר צוואה, החוק קובע חלוקה אוטומטית בין היורשים החוקיים - בן הזוג והילדים. אולם כל אדם רשאי לערוך צוואה ולקבוע חלוקה שונה לחלוטין, כולל העברת כל הרכוש לנכדים תוך דילוג על הילדים.

כתבה קשורה: המס שלא מדברים עליו - האם מס ירושה יחזור?


ישנן ארבע דרכים חוקיות לעריכת צוואה בישראל: צוואה בפני עדים (הנפוצה ביותר), צוואה בכתב יד, צוואה בעל פה במצבי סכנה, וצוואה בפני רשות. כל אחת מהדרכים דורשת עמידה בתנאים פורמליים מחמירים. צוואה שלא נערכה כדין עלולה להיפסל, מה שיוביל לחלוקה לפי החוק ולא לפי רצון המוריש.

כאשר מעבירים נכסים לנכדים קטינים, נוצרות סוגיות מיוחדות. ההורים משמשים אפוטרופוסים טבעיים ומנהלים את הנכסים עד הגיע הקטין לבגרות. ניתן לקבוע בצוואה הוראות מיוחדות כמו מינוי נאמן חיצוני, הגבלות על שימוש בכספים, או תנאים לקבלת הירושה (כגון סיום לימודים או הגעה לגיל מסוים).

כיתה
צילום: ללא

השכר האמיתי של המורים בישראל: לא נמוך כמו שנדמה לכם

חופשה של כמאה ימים בשנה, שנת שבתון (כל 7 שנים) ותנאים סוציאליים נדיבים הופכים את החבילה הכוללת של המורים ליותר ממה שרובכם משתכרים

תמיר חכמוף |
נושאים בכתבה מורים שכר

האם שכר המורים בישראל באמת נמוך? זו שאלה שחוזרת על עצמה בכל שביתה או משא ומתן קיבוצי. התשובה של רוב הציבור היא כן. אלא שהתשובה האמיתית היא ממש לא. השכר של מורים הוא שכר טוב, שכנראה שעולה על השכר של רובכם. בדיקה של הנתונים מגלה כי כשלוקחים בחשבון את כל החבילה - חופשות נדיבות שמגיעות לכ-100 יום בשנה, שבתון ממומן כל שבע שנים, שעות עבודה מוגבלות ותנאים סוציאליים יוצאי דופן - השכר האפקטיבי נהפך למשמעותי הרבה יותר, ליותר מ-22 אלף שקל בחודש למשה מלאה. והיינו שמרנים. 

השכר הממוצע של המורים עובדי המדינה זינק בשנים האחרונות כששכר ממוצע למשרה מלאה מגיע ל-16,622 שקל ועם נתון חציוני של 13.8 אלף שקל ברוטו. חשוב להדגיש שזה השכר למשרה מלאה, כשמורים בשנה הראשונה-שנייה מועסקים ב-60%-70%, והשכר שלהם נע סביב 7,500 שקל (כ-11 אלף שקל למשרה מלאה). המורים הצעירים מקבלים שכר נמוך כי דור א' ו-ב' לוקחים את הקופה. ועדיין, גם אצלם יש עליית שכר משמעותית וכמבינים שכמו בכל עבודה השנים הראשונות הן סוג של "התמחות" והשכר עולה בהמשך, אז זו בהחלט משרה עם שכר סביר, ויותר מכך - זו משרה שמאפשרת גמישות רבה. 


משרה מלאה של מורה כוללת רק 156 שעות בחודש, לעומת 185-182 שעות במגזרים אחרים. זה אומר ששכר שעתי אפקטיבי גבוה משמעותית - אפילו מורה מתחיל עם 65% משרה (כ-101 שעות) המרוויח 7,450 שקל, מקבל בפועל כ-73 שקל לשעה, לעומת 60-50 שקל בממוצע במשק. מורה וותיק מקבל פי שניים, מורה בשכר ממוצע מקבל יותר מ-100 שקל לשעה. 

מי שנשאר במקצוע זוכה לזינוק משמעותי

מורה ותיק יכול להגיע ליותר מ-20 אלף שקל - מעל הממוצע הארצי. זה שכר ברוטו, כשהשכר האפקטיבי הוא כ-30 אלף שקל. שכרם של מנהלי בתי ספר יסודיים הסתכם ב-2024 ב-30 אלף שקל בחודש בממוצע, ושל סגני מנהלים ב-23.8 אלף שקל. אפקטיבית זה שכר של יותר מ-30 אלף שקל. 

השוואה בינלאומית: הפער מצטמצם והולך

שכרם ההתחלתי של מורי התיכונים בישראל נמוך ב-30% מהשכר הממוצע המקובל בחברות ב-OECD, עם שכרו של מורה מתחיל שהגיע ב-2023 ל-31.4 אלף דולר. אבל הפער מצטמצם והולך, כשההטבות מסביב בארץ משמעותיות יותר וסוגרות חלק מהפער. לעומת עובדים אחרים במשק, השכר של המורים, בהשוואה לממוצע ה-OECD, וגם באופן אבסולוטי - הוא שכר טוב. מורה ממוצע מרוויח בהחלט טוב. הבעיה היא כאמור רק בשנתיים הראשונות, אבל גם שם זו לא באמת בעיה גדולה, כי בתוך שנתיים-שלוש הפער מצטמצם משמעותית.