מועד ההכרה בהכנסה כתוצאה מביטול הפרשה

ע"א 1381/13 לוקסמבורג פמול בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים   בית המשפט העליון קיבל ערעור שעניינו מועד ההכרה בהכנסה בגין ביטול הפרשה להתחייבות של המערערת להקמת מפעל במסגרת מיזם משותף. האם מועד ההכרה הוא בשנת 2000, מועד הקפאת הייצור במפעל, כטענת המשיב, או בשנת 2003, עם החתימה על הסכם הפשרה עם השותפה למיזם, כטענת המערערת? בית המשפט העליון פסק כי רק במועד שבו חתמו הצדדים על הסכם הפשרה הייתה ודאות בקשר לתוצאות הכלכליות של אי עמידת המערערת בחובתה להקים את המפעל במסגרת המיזם המשותף, וכי עד לחתימת הסכם הפשרה, התחייבותה של המערערת להשלמת המפעל עמדה בעינה.   השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערערת היא חברה העוסקת מאז הקמתה בפעילות תעשייתית בתחום הכימיקלים המיוחדים. בשנת 1998 נחתם בין המערערת לבין חברה בשםDow Agrosciences B.V (להלן: "דאו") הסכם להקמת מיזם משותף במפעל באזור רמת חובב שבנגב, שהמערערת החלה באותה עת בהקמתו. הצדדים סיכמו, בין היתר, כי תוקם חברה ישראלית בשם לימא דלתא בע"מ, בבעלות משותפת של הצדדים, וכי המערערת תמכור ללימא דלתא את פעילותה בתחום ייצור החומר, לרבות ציוד, מוניטין וידע. ביום 7.5.1998 התקשרו המערערת ולימא דלתא בהסכם למכירת הנכסים מהמערערת ללימא דלתא בתמורה לכ-23 מיליון דולר. בפועל הייתה זו דאו ששילמה את מלוא סכום התמורה כנגד קבלת 50% מהמיזם. המערערת פנתה למשיב בבקשה להגיע להסדר מס בנוגע לחישוב רווח ההון בגין מכירת הנכסים ללימא דלתא, וזאת בעקבות התחייבות המערערת להשלים הקמת המפעל. בדוח רווח הון שהגישה המערערת לשנת המס 1998 ניכתה המערערת הפרשה בסך של כ-15 מיליון ש"ח כנגד התמורה שנתקבלה בעד מכירת הנכסים, בטענה כי התמורה בעד הנכסים המוחשיים כללה נוסף על המכונות והציוד גם התחייבות של המערערת להשלים את המפעל על חשבונה, אולם נכון למועד הגשת הדוח טרם מומשה התחייבות זו. המערערת ציינה כי הניכוי נעשה על פי הסדר המס, וכי כאשר תסתיים ההשקעה במפעל יוגש דיווח מתקן בגין רווח ההון שצמח למערערת מהמכירה.   בטרם השלימה המערערת את התחייבותה להשלמת המפעל, ירד מחיר החומר בשווקים העולמיים באופן דרמטי והתברר כי ייצורו על ידי לימא דלתא אינו משתלם מבחינה כלכלית. לנוכח עובדה זו נתגלעו מחלוקות בין המערערת לבין דאו, ובשנת 2000 הוקפאה הפעילות במפעל, טרם השלמת ההשקעה שנדרשה להשלמת המפעל. על רקע כישלון המיזם המשותף וטענות דאו כלפי המערערת להפרת הסכם המיזם המשותף, נחתם ביום 12.3.2003 הסכם פשרה בין דאו למערערת. בהסכם נקבע כי המערערת תשלם לדאו סך של 7.5 מיליון דולר, בתוכם שלושה מיליון דולר בגין אי השלמת המפעל על ידי המערערת. בערעור מתמקדת המחלוקת בין הצדדים בשאלה מהו המועד שבו הייתה צריכה המערערת לבטל את ההפרשה ולזקוף אותה כרווח הון - האם בשנת 2000, מועד הקפאת הייצור במפעל, כטענת המשיב, או בשנת 2003, עם החתימה על הסכם הפשרה עם דאו, כטענת המערערת. בית המשפט המחוזי פסק כי היה על המערערת לבטל את ההפרשה כבר בשנת 2000. נקבע כי אין חולק שבשנת 2000 הופסקה פעילות המפעל, ולכן, ומכוח היקש למבחנים החלים על ביטול הפרשה בגין חוב תלוי, היה על המערערת לבטל את ההפרשה בשנת המס 2000 ולדווח עליה כרווח הון. דיון אין חולק כי המערערת התחייבה להשלים את המפעל וכי הדיווח על התחייבות זו כהפרשה, לפחות בשנתיים הראשונות שלאחר המכירה, נעשה כדין. המחלוקת מתמקדת כיום אך ורק במועד שבו צריכה הייתה המערערת לבטל את ההפרשה ולזקוף אותה כרווח הון - בשנת 2000, במועד הקפאת הייצור במפעל, כטענת המשיב, או בשנת 2003, עם החתימה על הסכם הפשרה עם דאו, כטענת המערערת. למחלוקת זו נפקות כספית של ממש. קבלת עמדת המשיב משמעה כי המערערת לא תוכל לנכות את סכום בסך שלושה מיליון דולר שהתחייבה לשלם לדאו במסגרת הסכם הפשרה בשנת 2003 כנגד רווח ההון שצמח לה עם ביטול ההפרשה בשנת 2000 כדרישת המשיב, ולכל היותר תוכל לנכות סכום זה כנגד הכנסה הונית ככל שהייתה לה בשנת 2003 או לאחר מכן, בהתקיים התנאים שנקבעו לכך בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. לשיטת המשיב, מדובר בשני אירועים נפרדים, ויש ליתן לכל אירוע את ביטויו במועד התרחשותו, ולכן אין להתחשב בשנת 2000 בתשלום פיצוי או השבה שצפוי להתרחש מאוחר יותר, בשנת 2003. ואולם, קבלת עמדת המערערת, ולפיה היה עליה לדווח על ההפרשה כרווח הון רק עם החתימה על הסכם הפשרה, משמעה שרווח ההון שנוצר לה עם ביטול ההפרשה בשנת 2003 מתקזז למעשה עם הסכום שהתחייבה לשלם לדאו באותה שנה במסגרת הסכם הפשרה. לשיטה זו, יש לחשב את רווח ההון שנצמח על פי הסכם המכר, תוך הפחתת הסכום של שלושה מיליון דולר מסכום התמורה. בנסיבות הספציפיות של המקרה הקונקרטי, יש להכריע לטובת המערערת. המערערת התחייבה בהסכם המכר להשלים את המפעל, בעלות שהוערכה על ידה בדוחות הכספיים ב-15 מיליון ש"ח. התחייבות זו עמדה בתוקפה עד לחתימת הסכם הפשרה בשנת 2003, אז שילמה המערערת לדאו שלושה מיליון דולר חלף אי מילוי התחייבותה להשלים את המפעל. רק אז חלפה ועברה התחייבותה של המערערת מהעולם. יש להתייחס לשתי סיבות עיקריות ומצטברות: הסדר המס: כאמור, בטרם חתמו המערערת ודאו על הסכם המיזם המשותף, פנתה המערערת למשיב בהליך של פרה רולינג, בבקשה לדחות את מועד הדיווח על רווח ההון שעתיד להתקבל מהמכירה, עקב הקושי להעריך את שווי הנכסים המוחשיים הנמכרים. קושי זה נבע מהתחייבות המערערת להשלים את המפעל, כלומר, מהעובדה שבמועד המכירה מכרה המערערת מפעל לא מושלם. בהסדר המס נקבע מפורשות כי חישוב המס הסופי הנוגע למכירת הציוד המוחשי יערך רק לאחר שתשלים המערערת את ההשקעה במפעל. המשיב ידע אפוא שלמערערת קיימת התחייבות להשלמת המפעל והסכים לדחיית הדיווח בגין התחייבות זו. מהו המועד שבו הושלמה ההשקעה במפעל ולפיכך המועד שבו הייתה צריכה המערערת לדווח על ביטול ההפרשה? המשיב סבור כי ההתחייבות פקעה כאשר המפעל הפסיק לפעול. לעומת זאת טוענת המערערת כי ההתחייבות פקעה רק כאשר נעשה הסדר הפשרה עם דאו. בית משפט קמא אימץ את עמדת המשיב כי המועד לביטול ההפרשה הוא בשנת 2000, בהיקש לכללים החלים על "הפרשה לחוב תלוי". נפסק כי הסוגיה של חוב תלוי הועלתה רק בסיכומי המשיב בבית משפט קמא, והצדדים לא התייחסו אליה כדבעי. מכל מקום, גם המשיב מכיר בכך שהכללים של חוב תלוי חלים, ככלל, על הוצאה פירותית ולא על הוצאה הונית. אלא שבמקרה דנן מצא המשיב, במסגרת הסדר המס, לדחות, ובצדק, את קביעת רווח ההון, אם וכאשר יתברר הסכום שנדרש להשלמת ההשקעה במפעל. בהסדר המס נקבע כי חישוב המס הסופי ייעשה לאחר שתיוודע עלות ההשקעה הנוספת. בשנת 2003, עם חתימת הסכם הפשרה, התברר כי המערערת השיבה לדאו חלק מהתמורה ששילמה בשעתו למערערת, ונפסק כי רק במועד זה התבררה עלות ההשקעה הסופית. עד לחתימת הסכם הפשרה, התחייבותה של המערערת להשלמת המפעל עמדה בתוקפה. תשובה זו מתחייבת ממתן תוקף מלא לקיומה של התחייבות משפטית להשקעה במפעל. העובדה שהמפעל הפסיק לפעול לא הפקיעה את ההתחייבות, ותוצאותיה הכלכליות לא הובהרו באופן מלא במקרה זה עד אשר נעשה הסכם הפשרה בין המערערת לבין דאו. הסכם הפשרה: המשיב לא טען בפה מלא, וממילא לא הוכיח, כי סכום ההשבה או הפיצוי שנקבע בהסכם הפשרה עם דאו, נקבע באופן מלאכותי או באופן שאינו משקף את המהות האמיתית של התשלום לדאו. לא היה מקום להגיע למסקנה שאליה הגיע בית משפט קמא, ולפיה הסכומים שהתחייבה המערערת לשלם לדאו בהסכם הפשרה פוצלו באופן שרירותי וחסר מהות כלכלית. טענה זו עומדת בסתירה למגעים שהתנהלו בין המערערת לדאו. באספקלריה של גביית מס אמת נוטה הכף לעמדתה של המערערת. במסגרת הסכם המיזם המשותף שילמה דאו מראש תמורה בסכום כולל של כ-23 מיליון דולר, מתוכם 19.5 מיליון דולר בגין הנכסים המוחשיים, כנגד התחייבות של המערערת להשלים את המפעל בסכום שהוערך בשעתו ב-15 מיליון ש"ח. משלא הושקע סכום זה, תבעה דאו וקיבלה במסגרת הסכם הפשרה, השבה או פיצוי בגין אי השלמת ההשקעה במפעל. לשיטת המשיב, בשתי עסקאות נפרדות עסקינן - הסכם המכר והסכם הפשרה. גישה זו מחטיאה את הקשר ההדוק בין שני ההסכמים, באשר הסכם הפשרה בא חלף התחייבותה של המערערת להשלים את המפעל. תוצאה הערעור התקבל. לא נעשה צו להוצאות.   בבית המשפט: העליון לפני: כב' השופטים י' עמית, ד' ברק-ארז וע' ברון ניתן ביום: 24.8.2015       <center>>