ע"א 7566/13

פקיד שומה למפעלים גדולים נ' אורן ז'ורבין

בית המשפט העליון פסק כי יש לכלול רווחי אקוויטי במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על פי החלופה המיסויית שבסעיף 94ב לפקודה. נפסק כי את הדיבר "נתחייבו במס" יש לפרש באופן תכליתי. כאשר מדובר ברווחים ששולם בגינם המס הסופי שבו ניתן לחייב אותם, ובמקרה של רווחי אקוויטי מדובר במס חברות ברמת החברה הכלולה, הרי יש לראות אותם רווחים כאילו נתחייבו כבר במס. פרשנות זו עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף ליצור "אדישות מיסויית" לגבי שאלת חלוקת הדיווידנד מחד גיסא, ובאשר לכוונתו למנוע תכנוני מס אסורים מאידך גיסא.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

ערעור פקיד השומה על פסיקת בית המשפט המחוזי בתל אביבי שקבע כי יש לכלול רווחי אקוויטי במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על פי החלופה המיסויית שבסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), וזאת לצורך חישוב הרווחים הראויים לחלוקה הזכאים להטבת המס בחלוקת דיווידנד על פי הוראת השעה בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009. נפסק כי את הביטוי "נתחייבו במס" שבסעיף יש לפרש באופן תכליתי: כאשר מדובר ברווחים ששולם בגינם המס הסופי שבו ניתן לחייב אותם, ובמקרה של רווחי אקוויטי מדובר ברווחים שכבר התחייבו במס חברות ברמת החברה הכלולה ולא צפוי להיות חיוב נוסף במס בגין הרווחים שצמחו לחברות הכלולות (שכן דיווידנד בין חברתי ממילא פטור ממס) - הרי יש לראות את אותם רווחים כאילו כבר נתחייבו במס, ולפיכך הנישום זכאי להטבה האמורה בגינם. עוד נפסק כי יישום גישת פקיד השומה עשוי להוביל לכפל מס - דבר המנוגד לתכלית דיני המס. במסגרת הערעור דנן חזר הפקיד השומה על טענתו, ולפיה אין לכלול את רווחי האקוויטי של חברת דחף במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על פי החלופה המיסויית.

דיון

תכלית ההסדר שבסעיף 94 היא כפולה. ראשית, הסעיף מבקש למנוע מצב שבו במכירת מניות החברה יוטל מס נוסף על רווחי החברה שכבר מוסו בעבר. שנית, הסעיף מבקש ליצור "אדישות מיסויית" ולמנוע הטיה בלתי רצויה אצל בעלי המניות ביחס להחלטה אם לחלק את רווחי החברה כדיווידנד טרם מכירת המניות, אם לאו. הוראת השעה ובגדרה המס המופחת באה לעולם במטרה להביא לשחרור "הרווחים הכלואים" שנצטברו בחברות עד למועד הקובע, ושלא חולקו כדיווידנד. אין מחלוקת בין הצדדים כי רווחי אקוויטי נכללים בדוחות הכספיים של החברה ולכן יש להביאם בחשבון במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה, על פי החלופה החשבונאית. הצדדים חלוקים בשאלה אם רווחי אקוויטי מהווים "רווחים שנתחייבו במס" שיש להביאם בחשבון במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה, על פי החלופה המיסויית.

פרשנות הנישום, ולפיה המונח "רווחים שנתחייבו במס" כולל אך ורק את הרווחים שנתחייבו במס בידי החברה המחזיקה, וכי אין לכלול בו את סכום הרווחים שנתחייבו במס בידי החברות הכלולות, היא בעלת עיגון לשוני קלוש. אין כל דרישה בסעיף 94ב לפקודה כי החיוב במס ייעשה דווקא אצל החברה שמניותיה נמכרות. כאמור, המחוקק נקט לשון "נתחייבו במס", ולא אמר "נתחייבו במס בחברה מחלקת הדיווידנד". יש לזכור, כי מדובר בסעיף אנטי-תכנוני, המבקש ליצור "אדישות מיסויית" בנוגע לשאלת חלוקת הדיווידנד. מכאן שיש ליתן את תשומת הלב לא רק למילים המפורשות שנקט המחוקק, אלא גם להיעדרן. פרשנות הנישום כי הביטוי "רווחים שנתחייבו במס" כולל את כל הרווחים שנכללו בדוחות החברה, כל עוד רווחים אלו נתחייבו במס סופי אף אם חיוב זה נעשה אצל אחר, אינה, כאמור, משוללת יסוד מבחינה לשונית, והיא עומדת במבחני ההיגיון והשכל הישר. כאשר ביקש המחוקק להתייחס רק לרווחים או להפסדים של החברה שמניותיה נמכרות (החברה המחזיקה), הוא עשה זאת במפורש. כך למשל, במסגרת "החלופה המיסויית" שבסעיף 94ב(ב)(1), קיימת הדרישה כי מהרווחים הראויים לחלוקה ינוכה הפסד שנוצר "בחברה שמניותיה נמכרות". בשונה מכך, ביחס לרווחי החברה לא הגביל המחוקק את סוגם, ובלבד שרווחים אלה "נתחייבו במס". מכאן שגם הרווחים הכלולים במסגרת הרווח החשבונאי, אשר בפועל נתחייבו במס חברות ברמת החברות הכלולות, ולא צפוי כל חיוב נוסף במס בגינם, ראוי שיכללו במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה, לצורך החלופה המיסויית. פרשנות זו אף עולה בקנה אחד עם תכליתו של סעיף 94ב לפקודה, ביוצרה "אדישות מיסויית" ביחס לשתי הדרכים למימוש ההשקעה במניות - דיווידנד או מכירה תוך הפקת רווח הון. שומה עלינו לזכור כי התכלית העומדת בבסיס החלופה המיסויית היא למנוע מהכנסות חשבונאיות לחמוק מרשת המס. לפיכך, סבורני כי יש להכליל את רווחי האקוויטי, במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה, על פי החלופה המיסויית, שעה שברור שאין מדובר בהכנסה שתילכד ברשת המס בעתיד שכן חלוקת הרווחים מהחברה הכלולה לחברה המחזיקה, פטורה במס לפי סעיף 126(ב) לפקודה, בשל היותה דיווידנד בין-חברתי. זהו אחד ממאפייניה הבסיסיים של שיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה בישראל, ולפיה חלוקת רווחים במרחב התאגידי אינה מחויבת במס (דיווידנד בין-חברתי), ורק חלוקת רווחים ליחיד, בעל מניות, תחויב במס פעם נוספת.

• חשבים משיקה מוצר חדש : הסורק - שירות התראות משפטיות
• חשבים מציגה מהפיכה טכנולוגית בעולם דיני העבודה והשכר
• המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7

יודגש כי במקום שבו רווחי אקוויטי לא נתחייבו במס הסופי שניתן לחייב אותם, דוגמת רווחי אקוויטי שנבעו משערוך (אם שערוך נכסי מקרקעין, אם מוניטין ואם כל נכס אחר), לא ניתן יהיה לכלול אותם במסגרת הרווחים הראויים לחלוקה, על פי החלופה המיסויית - שכן, כאשר ברווחי שערוך עסקינן, אין מדובר בהכנסה פירותית, כי אם בעליית שווי הנכס, אשר תמוסה רק בעת מימושו של הנכס. לפיכך לא ניתן לומר שמדובר ברווחים "שנתחייבו במס" לעניין הרווחים הראויים לחלוקה, שכן החברה הכלולה טרם שילמה את המס הסופי עבור רווחים אלה.

אין בסיס לטענתו של פקיד השומה, לפיה קביעותיו של בית המשפט המחוזי בעניין קליימן ובעניין ברנע מובילות למסקנה כי לא ניתן לכלול רווחי אקוויטי במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה, על פי החלופה המיסויית. הן בעניין קליימן והן בעניין ברנע דובר על רווחי אקוויטי שלא נתחייבו במס מעולם.

תוצאה

הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 30,000 ש"ח.

בבית המשפט: העליון

לפני: כב' השופטים א' רובינשטיין, א' שוהם ומ' מזוז

ניתן ביום: 22.6.2015