פריסת השבח גם למקבל זכות במקרקעין במתנה ללא תמורה

תקציר וע 1290/09 1. אילנה גוטצייט; 2. זואי גוטצייט נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב הכריעה ברוב דעות במחלוקת בין הצדדים, באשר לפרשנות התיבה "תקופת הבעלות בנכס" שבסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). ועדת הערר פסקה כי מקבל המתנה נכנס לנעלי מעביר המתנה גם בנוגע לביצוע הפריסה - זאת בניגוד לעמדת המשיב, שסבר כי תקופת הפריסה מצטמצמת לתקופה אשר מיום העברת הנכס במתנה בפועל ועד יום המכירה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ביום 2.12.2007 מכרו העוררות זכויות במקרקעין בחלקה 67 בגוש 7226. זכויות אלו נרכשו על ידי גברת אסתר כהן (אמה של העוררת 1) בתאריך 21.6.1987, תמורת סך של 32,500 דולר. ביום 20.8.2007 העבירה את הזכויות לעוררות בהעברה ללא תמורה. על פי העברה זו, בבעלות העוררת 1 52% מהזכויות בחלקה 67, ובבעלות העוררת 2 48% מהזכויות בחלקה 67. השאלה נשוא הערר היא אם לעניין העוררות (המוכרות) מצטמצמת תקופת הפריסה לזמן שמיום העברת הנכס במתנה בפועל ועד יום המכירה, או שמקבל המתנה נכנס לנעלי המעביר גם בנוגע לביצוע הפריסה. לדעת המשיב הפריסה אינה אפשרית, היות שלשיטתו תקופת הבעלות בנכס מתחילה באותה שנה שבה הועברה הבעלות. לטעמו, בסעיף 48 לחוק עצמו יש הגדרה מיוחדת וספציפית לעניין תקופת הבעלות בנכס. המחוקק בחר שלא להחיל על סעיף 48 לחוק את הכללים הרחבים, ואת ההבחנה אם מדובר בהעברה ללא תמורה או עם תמורה. מנגד, העוררות טוענות כי פריסת השבח מכוח סעיף 48א(ה)(1) לחוק אפשרית לתקופה של ארבע שנות מס (2007-2004), היות שהן נכנסות לנעלי הגברת אסתר כהן לכל דבר ועניין בהתאם לעקרון רציפות המס אשר בא לידי ביטוי בסעיף 21(ב) לחוק, שכן במקרה של מתנה - יום הרכישה הוא היום שבו רכש נותן המתנה את הנכס הנמכר. לפיכך אין זה סביר כי מקבל המתנה אינו נכנס לנעלי נותן המתנה לצורך פריסת השבח הריאלי. דיון סעיף 48א(ה)(1) לחוק שכותרתו הראשית היא "המס על השבח" קובע כלהלן: "המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן 'תקופת הפריסה')...". המחלוקת בין הצדדים היא פרשנות התיבה "תקופת הבעלות בנכס" שבסעיף 48א(ה)(1) לחוק - אם תקופת הפריסה מצטמצמת לתקופה שמיום העברת הנכס במתנה בפועל ועד יום המכירה, או שמקבל המתנה נכנס לנעלי מעביר המתנה גם בנוגע לביצוע הפריסה. תכלית חקיקת פריסת השבח שלפי סעיף 48א(ה) לחוק היא לבזר את ההתעשרות על חלק של אותה תקופה (מקסימום ארבע שנים), כדי שאפשר יהיה לנצל באופן הגיוני ונכון יותר (ככל האפשר) את מדרגות המס על פני כמה שנות צבירת הרווח, ובכך לחתור לתשלום "מס אמת". הגבלת תקופת הפריסה לארבע שנים היא נקודת האיזון שקבע המחוקק בין עקרון מס האמת לבין אילוצים של פרוצדורה ושל נוחות מנהלית, בבחינת "מוטב מעט מכלום". סעיף 48א(ה) לחוק מגדיר את תקופת הבעלות בנכס כ"תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו". את התיבה "שנת המס שבה הגיע הזכות במקרקעין לידי המוכר" אפשר לפרש בשני אופנים כלהלן: הראשון - שנת המס שבה הגיעה הזכות לידי המוכר מתייחסת לשנת המס של המוכר לצורך חישוב מס השבח; והשני - שנת המס שבה הגיעה הזכות לידי המוכר מבחינה פורמלית משפטית. נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון - ולו מינימלי - בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור את האפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לנוכח תכלית החקיקה בעניין פריסת השבח שלפי סעיף 48א(ה) לחוק בקשר עם "ביזור ההתעשרות" על פני תקופת צבירתה, ומאחר שמקבל המתנה מתחייב במס שבח גם בגין תקופת צמיחת השבח אצל נותן המתנה, וכן מאחר שלשון החוק "סובלת" גם פירוש אשר יתמוך בתכלית החקיקה - הרי יש להעדיף פירוש זה על פני פירושים אחרים. בנושא ייחוס הממכר דחתה ועדת הערר את טענתן של העוררות, שלפיה הן מכרו זכויות בחלקות מסוימות ולא קרקע ליחידות ספציפיות. תוצאה הערר התקבל לעניין פריסת השבח.

בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופטת ר' שטרנברג אליעז והחברים עו"ד דן מרגליות ורו"ח צבי פרידמן ניתן ב-14.2.2012