תשלום בגין אי תחרות - האם הכנסה הונית או פירותית

בחברה שני בעלי מניות. בעל מניות א' מכר את מניותיו לבעל מניות ב'. בהסכם המכירה נקבעה תמורה בסך מיליון ש"ח כסכום חד פעמי. נוסף על כך תשלם החברה לבעל מניות א' סך של 900,000 ש"ח ב-50 תשלומים שווים, כתמורה לקיום התחייבות לאי תחרות בישראל במשך 50 חודשים. השאלות: 1. האם התמורה בגין התחייבות לאי תחרות היא הכנסה פירותית או הונית? 2. אם ההכנסה היא פירותית - האם אפשר לקזז הוצאות, ואם כן - אילו? האם ההכנסה תחויב במס שולי לפי מדרגות? 3. לעניין הביטוח הלאומי - מאחר שמדובר בתקבול בגין אי תחרות, האם ניתן לטעון להכנסה פסיבית ולשלם מס בהתאם לפי 12% בלבד (כולל פטור בגובה 25% מהשכר הממוצע)?

תשובה: -------------- בדיני המס מקובל להבחין בין הכנסה הנובעת מוויתור על מקור ההכנסה - הכנסה הונית, לבין הכנסה הנובעת ממקור הכנסה - הכנסה פירותית. בסיווג פיצוי כתקבול הוני או כתקבול פירותי יש לבחון את מהות הפיצוי ואת מטרתו. כך למשל, תמורה הבאה לפצות על אובדן רווחים עסקיים תהווה הכנסה פירותית, בעוד פיצוי על אובדנו של מקור ההכנסה עצמו יהווה הכנסה הונית. בנוגע לפיצוי בגין התחייבות לאי תחרות, יש קושי לאבחן האם הפיצוי מהווה ויתור כליל על מקור ההכנסה עצמו (הוני), כך שבעצם נפגעת היכולת להתפרנס, או שמא מדובר בוויתור על הכנסות פירותיות, בעוד היכולת להתחרות כליל לא נפגעה [ראה למשל פס"ד עוף חיפה בע"מ (ע"א 346/70)]. כך, בעניין שטיין (ע"א 463/71) נקבע כי האפשרות להקים עסק מתחרה היא נכס הוני שמצמיח פירות, וויתור על זכות זו משמע ויתור על הנכס. מקובל לראות בזכות להתחרות כזכות ראויה ומוחזקת של אדם, המהווה "נכס" לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), וויתור על זכות זו מהווה מכירה, ומכאן התמורה בעדה היא הכנסה הונית. בפסקי הדין בעניין אברך (ע"א 182/72) ושנקר (עמ"ה 169/87) נקבע כי נכס הוא כל "זכות" או "חירות" שלפיה רשאי אדם לעשות דבר, או שהוא מקבל על עצמו להימנע מלעשות, וזאת כאשר לזכות זו יש שווי כספי, ולמעשה נקבע כי כל מה שהוא בעל ערך כלכלי הוא נכס. כך, גם בחבק (קובץ הפרשנות של רשות המסים) מצוין כי "זכות מוחזקת" היא זכות בנכסים המצויים מכבר בידי אדם, או זכות שמימושה אינו מחייב שיתוף פעולה מצד הזולת או מצד בית המשפט, כגון זכות ההגנה של ממציא על המצאה. "זכות ראויה" היא זכות לנכסים שאדם מצפה להם, אף שטרם הגיעו לרשותו, ושכדי לממשה נזקק הוא לשיתוף פעולה מצד הזולת או מצד בית משפט. מכאן, שוויתור על הזכות להתחרות משמעה מכירת נכס שההכנסה ממנה היא הכנסה הונית. במאמר מוסגר יצוין כי הזכות לעסוק בכל עיסוק ניתנת לכל אדם ובכל צורה ומעוגנת בחוק יסוד: חופש העיסוק, דבר שלדעתי מעניק תמיכה נוספת לטענה כי הזכות להתחרות בדרך של עיסוק חופשי ללא הגבלה היא נכס לכל דבר. מפסיקות בתי הדין לעבודה בקשר לתוקפה של תניית אי תחרות עולה כי ככל שמדובר בהתחייבות מצד בעל מניות אשר משולם בגינה פיצוי, ראוי לתת להגבלה זו תוקף, קרי למנוע ממנו את האפשרות להקים מקור חדש של הכנסה (מקור הוני) שיפגע ויתחרה בחברה. יש לבחון כל מקרה לגופו, לרבות תחום העיסוק שבו נדרשת ההגבלה. כך, הקביעה תשתנה כאשר מדובר בתחום שמתחדש או מתיישן בפרק זמן קצר, כגון הייטק, לעומת תחום אחר שאינו רגיש לשינויים או להתחדשות. במקרה דנן אין פירוט באשר לאופי ההגבלה ועד כמה היא רחבה, אך נראה כי ביחסים של בעל מניות לחברה, שהם יחסים עסקיים, מגבלה לתקופה כה ארוכה של יותר משלוש שנים מהווה פגיעה מהותית במקור הפרנסה, ותיתכן הטענה כי הפיצוי בעבור אי התחרות מהווה הכנסה הונית, שהרי בתום תקופת ההגבלה ייתכן שכבר לא תהיה כדאיות או אפשרות להקים עסק מתחרה או לעסוק באותו התחום. ככל שיראו בפיצוי בגין אי התחרות הכנסה פירותית, תחויב ההכנסה במס בהתאם למדרגות המס הרלוונטיות בהתבסס על העיקרון שדין הפיצוי כדין הפרצה שאותה הוא בא למלא. כך, ניתן יהיה לנכות הוצאות בהתאם לעקרונות ניכוי ההוצאה שנקבעו בפקודה. אתייחס גם לנקודת מבטו של משלם הפיצוי, מבחינת סיווג ההוצאה בידו כהוצאה פירותית או הוצאה הונית. יש לבחון את הנתונים לגופו של מקרה, כגון תחום העסק ואופיו, משך ההגבלה, אופיו של משלם הפיצוי (כגון עסק גדול או קטן) ומהות ההגבלה, כגון אזור גיאוגרפי, הגבלה גורפת לעיסוק או הגבלה רק בקשר ללקוחות מסוימים וכיוצ"ב. ככל שניתן לראות בפיצוי הוצאה שבאה לשמור על הקיים ולא ליצור יתרון מתמיד לצד המשלם, הרי ניתן יהיה לראות בפיצוי הוצאה פירותית שיצאה לשם ייצור ההכנסה. כך, תשלום שנועד לשמור על הלקוחות הקיימים והוא לתקופה קצרה יחסית, ניתן לראות בו הוצאה לשם שמירה על הקיים [ראה למשל פס"ד בעניין יהונתן בן שלום (ע"א 762/00)]. על פי רוב ניתן משקל רב למשך תקופת אי התחרות לשם הקביעה כי מדובר בהוצאה פירותית. במקרה דנן, לאור ההתחייבות לאי תחרות לתקופה שנראית ארוכה, ייתכן כי רשות המסים תטען כי מדובר בהוצאה הונית שאין להתיר אותה בניכוי כהוצאה פירותית. חיוב בדמי ביטוח לאומי כפוף לאופן סיווגה של ההכנסה. ככל שניתן יהיה לסווג את הפיצוי בגין ההתחייבות לאי תחרות כהכנסה לפי סעיף 2 לפקודה, שאינה הכנסה מיגיעה אישית או מעסק (למשל, הכנסה משכירות), הרי יראו בה הכנסה פסיבית החייבת בדמי ביטוח לאומי, אלא אם נקבע בחוק הביטוח הלאומי פטור (כגון הכנסה מדיווידנד). אם הפיצוי על אי התחרות יסווג כהכנסה פירותית שהיא מעבודה, בייחוד מקום שבו בעל המניות היה גם שכיר של החברה, תחול חבות בדמי ביטוח בהתאם. ודוק, כי יש לקבוע מקור להכנסה לשם חיוב בדמי ביטוח לאומי, והכול עד לתקרה החייבת בדמי ביטוח לאומי (בשנת 2011, תשע פעמים השכר הממוצע). סיווג הפיצוי כהכנסה הונית לא ייצור חיוב בדמי ביטוח לאומי.

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.