שלילת פטור מלא ממס שבח במכירת דירת מגורים מפוצלת

בית המשפט העליון פסק כי במכירת בית מגורים שפוצל לשלוש יחידות משנה, לא יחול פטור ממס שבח על בית המגורים כולו, אלא רק על יחידת דיור אחת (הגדולה מביניהן, כפי שהציע המשיב). השאלה המשפטית והרקע העובדתי ערעור על פסק דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב. המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשאלת הפטור ממס שבח במכירת בית מגורים באשדוד אשר לו שלוש קומות (מרתף, קומת קרקע וקומה ראשונה), ואשר רשום במרשם כבית פרטי אחד. הנכס הושכר במשך שנה לשוכר יחיד, וכעבור שנה ביצעו המערערים שינויים בנכס כדי להשכירו לשלוש משפחות שונות. השינויים שבוצעו בנכס כללו התקנת מטבח בקומה הראשונה, התקנת מטבחון, מקלחת ושירותים במרתף, הוספת מחיצת גבס במרתף כדי ליצור חדר נוסף, פתיחת כניסה חיצונית נוספת לנכס וכן התקנת שתי דלתות פלדה - האחת בכניסה למרתף והשנייה בכניסה לקומת הקרקע. המערערים ביקשו פטור ממס שבח לנכס כולו, אך לאחר שנציג מטעם המשיב ערך ביקור בנכס, הוצאה שומת מס שבח בגין עסקת המכר אשר העניקה למערערים פטור בגין הדירה הגדולה מבין שלוש הדירות בלבד. ועדת הערר קבעה כי לאור הראיות שהוצגו לפניה, צדק המשיב כאשר העניק למערערים פטור בגין הדירה הגדולה מבין שלוש הדירות בלבד, ולא בגין כל הנכס. הוועדה התייחסה בפסק דינה, בין היתר, לכך שהנכס הושכר לשלוש משפחות שונות, לכך שבנכס הותקנו שעוני מים וחשמל פנימיים כדי לחלק את הצריכה בין השוכרים השונים, ולכך שהמערערים גבו מהשוכרים את חלקם היחסי בגין הארנונה. לאור כל זאת קבעה הוועדה כי מבחינה תפקודית, כל קומה שימשה בפועל כיחידת דיור אחת ונפרדת. טענות הצדדים לטענת המערערים, המבחן שנקבע בפסיקה להגדרת דירת מגורים הוא המבחן האובייקטיבי, ולפי מבחן זה הנכס מהווה דירת מגורים אחת. זאת, בין היתר, מכיוון שאין הפרדה פיזית בין הקומות; המרתף אינו בנוי כדי לשמש דירת מגורים; לקומה הראשונה כלל אין דלת כניסה; בנכס ממ"ד אחד בלבד; וכן מכיוון שהנכס רשום כיחידה אחת ויש בו מונה מים אחד ושעון חשמל אחד. לכן, לטענת המערערים, טעתה הוועדה בכך שהתבססה על מבחן השימוש בנכס ובכך שנתנה לו עדיפות על פני המבחן האובייקטיבי לצורך הקביעה כי הבית מהווה שלוש דירות נפרדות. מנגד, המשיב סומך את ידיו על פסק דינה של ועדת הערר ועל נימוקיה. לטענת המשיב, הנכס מורכב משלוש דירות מגורים נפרדות, הן לפי מבחן השימוש בפועל והן לפי המבחן האובייקטיבי. דיון המחלוקת העיקרית היא שאלת הגדרתו של הנכס - האם מדובר בדירת מגורים אחת, כפי שטוענים המערערים, או בשלוש דירות מגורים נפרדות, כטענת המשיב. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מגדיר "דירת מגורים" כך: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה..." מהסעיף עולה כי המחוקק קבע שני מבחנים חלופיים לבחינת היותה של דירה דירת מגורים: המבחן הראשון הוא מבחן השימוש, והמבחן השני הוא המבחן האובייקטיבי, הבוחן האם הדירה מיועדת למגורים. שני המבחנים הם מבחנים עצמאיים, אשר בהתקיימו של כל אחד מהם תוגדר הדירה כ"דירת מגורים" לצורך החלת החוק. אין חולק על כך שבמקרה זה מתקיים מבחן השימוש. כאמור, הנכס הושכר בפועל לשלוש משפחות שונות וזרות זו לזו, הותקנו בו שעוני מים וחשמל פנימיים, והוא נמכר כפוף להסכמי השכירות. לכן, ביום שבו הנכס נמכר - שהוא היום הקובע לצורך מתן הפטור - כל שלוש הדירות שימשו בפועל כדירות מגורים נפרדות. במקרה זה גם המבחן האובייקטיבי מתקיים: ראשית, טענתם של המערערים שלפיה מדובר בדירה אחת, מכיוון שהנכס רשום כדירה אחת ונבנה במסגרת תוכנית "בנה ביתך" בשכונה שבה נמצאים בתים פרטיים הבנויים באופן דומה - אינה רלוונטית. המבחן האובייקטיבי אינו מתייחס לרישום בלשכת המקרקעין או לאופי הנכסים השכנים, אלא בוחן האם הדירה הספציפית בנויה באופן המאפשר מגורים. שנית, וזה העיקר, ביום מכירת הנכס כל אחת משלוש הקומות בנכס תיפקדה, במובן הפיזי, כדירת מגורים לכל דבר ועניין, וקיימה את תנאיו של המבחן האובייקטיבי. כדי להשכיר את הנכס לשלושה שוכרים שונים ביצעו המערערים שינויים פנימיים בנכס. משמע שאף המערערים ידעו כי הבית במתכונתו המקורית לא התאים, מבחינה פיזית, למגוריהן של שלוש משפחות שונות, וכי נדרש לבצע בו שיפוצים כדי לשנות את ייעודו. לכן, נראה כי לאחר השיפוץ ובמועד מכירת הנכס כל קומה כללה את כל המתקנים הנחוצים לצורך הגדרתה כדירת מגורים. העובדה כי ייתכן שהיו חסרונות בכל דירה, כגון מטבחון קטן ללא אפשרות חיבור לגז, היעדר סלון או היעדרה של פרטיות מושלמת - אין בה כדי לגרוע מהמסקנה כי בנסיבות העניין מדובר בשלוש דירות מגורים. המערערים בחרו לבצע הפרדה בנכס כך שיכלול שלוש דירות נפרדות, וזאת כדי להפיק רווח כלכלי. לכן, לא ניתן כעת לקבל את טענתם שלפיה מדובר בנכס אחד לצורך קבלת פטור מלא ממס שבח. המשיב הלך לקראת המערערים בכך שהעניק להם פטור בגין הדירה הגדולה מבין שלוש הדירות, ולדעת בית המשפט זהו הפתרון הראוי בנסיבות העניין. זאת ועוד, בית המשפט דחה את טענותיהם החלופיות של המערערים ביחס לאופן חישוב הוצאות ההשבחה בהתאם לסעיף 47 לחוק, וביחס לאופן חישוב שטח הדירה אשר בגינה הם זכאים לפטור. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים א' ריבלין - משנה לנשיאה, ס' ג'ובראן, י' דנציגר ניתן ב-29.12.2010