שאלה:

-------------

תושב ישראל, בעל מניות בחברה פרטית בחו"ל (תושבת חוץ), השקיע בחברה שבשליטתו בצורת הלוואת בעלים ובצורה הונית (פרמיה על מניות) בשנת 2009. במהלך שנת 2010 השקעתו ירדה לטמיון, והחברה נקלעה לחובות והפסיקה את פעילותה.

השאלות:

1. כיצד יוכל בעל המניות להכיר בהפסד שנוצר לו כתוצאה מהזרמת הכספים לחברה?

2. האם יש משמעות לכך שהחברה תפורק, או שדי בהפסקת פעילותה ואי יכולת החברה להחזיר לו את הלוואת הבעלים שנתן, ומהו המועד הקובע לצורך ההכרה בהפסד ההון?

3. באיזה אופן עליו לדווח לרשויות המס בישראל?

4. כנגד אילו רווחים יוכל היחיד לקזז את ההפסד שנוצר לו, ומתי, והאם יוכל לקזז את ההפסד כנגד הכנסות מדיווידנד שיש לו מחברה ישראלית?

תשובה:

------------------

סיווג ההפסד ומועד התגבשותו

בהנחה שאין מדובר בנישום אשר סוחר בחברות באמצעות רכישתן, טיפוחן ומכירתן תוך הפקת רווחים, הרי עסקינן בהשקעה הונית. הפסד שנוצר כתוצאה מהשקעה זו יסווג ככל הנראה כהפסד הוני, כאמור בסעיף 92 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

אמנם עשויה לעלות טענה (לאור פס"ד עמ"ה 1276/01 ע.ש. טריידינג פלייסט בע"מ) כי יש לראות בהפסד כהפסד עסקי או כהפסד מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אך נראה כי מאחר שהחברה היא חברה זרה ומדובר בהשקעה פסיבית ללא מעורבות אקטיבית מצד הנישום, הרי יש לראות בהפסד (אם וככל שהתגבש, כפי שיוסבר להלן) כהפסד הוני.

למעשה, לצורך ההכרה בהפסד ההון יש לעמוד בתנאים להלן:

א. יש להוכיח קיומו של נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה (בענייננו, ההלוואה והמניות);

ב. יש להוכיח קיומה של מכירה כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה;

סעיף 88 לפקודה מגדיר "מכירה" ככוללת גם "חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה." לפיכך, כדי להכיר בהפסד הוני יש להוכיח שאכן התרחש אירוע שבעקבותיו יצא הנכס (ההשקעה בחברה) מרשותו של המשקיע.

במצב שבו פורקה החברה ולא נתקבלו כספים כלשהם במסגרת זו, אין חולק כי ההפסד ההוני התגבש. ואולם, במצב שבו החברה לא התפרקה, הרי צפוי כי רשויות המס יטענו כי ההפסד טרם התגבש ולפיכך אין להכיר בו. עם כל הכבוד, אנו בדעה כי אם הנישום הצליח להוכיח בראיות חיצוניות מבוססות (לרבות מכתבי עורכי דין ודוחות כספיים של החברה) כי ההשקעה בחברה הזרה ירדה לטמיון וכי אין סיכוי לקבל בחזרה סכומים כלשהם על חשבון ההשקעה או ההלוואה, הרי גם אז ניתן להכיר בהפסד ההוני.

למען הסדר הטוב נציין כי על פי סעיף 91(ד) לפקודה, יש לדווח לפקיד השומה על הפסד ההון שנוצר בתוך 30 ימים ממועד התגבשותו. נוסף על כך יש לדווח על הפסד ההון שנוצר לנישום בטופס 1399, שאותו על הנישום לצרף לדוח המס השנתי המוגש לפקיד השומה.

אופן קיזוז הפסד ההון

בהתאם להוראות סעיף 92(א)(3) לפקודה, הפסד הון שנוצר בחו"ל ושאילו היה רווח היה מתחייב במס בישראל, יקוזז בשנת המס שבה נוצר תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל. אם נותר הפסד הון מחו"ל לקיזוז, אזי יחולו הוראות סעיף 92(א)(1) לפקודה, שלפיו ההפסד יקוזז כנגד רווח ההון הריאלי, וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה שקלים וחצי של סכום אינפלציוני חייב.

נוסף על האמור, בהתאם להוראות סעיף 92(א)(4) לפקודה, הפסד הון שנבע ממכירת נייר ערך בשנת המס ניתן לקיזוז גם כנגד הכנסה מריבית או מדיווידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך, וכנגד הכנסה מריבית או מדיווידנד בשל ניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או על הדיווידנד שקיבל אותו אדם לא עולה על 25%.

בענייננו, מאחר שההשקעה במניות החברה תושבת החוץ (להבדיל מהלוואת הבעלים) היא השקעה בניירות ערך שלה, הרי ניתן לקזז הפסד זה גם כנגד הכנסה מריבית או מדיווידנד בשנה שבה התגבש ההפסד, ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או על הדיווידנד לא עולה על 25%. כמובן, ההפסד בגין ההלוואה (שאינו הפסד מנייר ערך) אינו נהנה מ"הרחבה" זו, ואינו בר קיזוז כנגד הכנסות מריבית או מדיווידנד.

אם לאחר הקיזוזים הנ"ל נותר הפסד הון מחו"ל להעברה לשנים הבאות, יקוזז ההפסד בשנים הבאות כנגד רווח הון. יודגש כי לפי עמדת רשות המסים, הפסד הון מועבר ניתן לקיזוז בשנים הבאות רק כנגד רווח הוני, ולא כנגד ריבית או דיווידנד כאמור.

המשיבים - ממשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.