פתיחת שומה מכוח סעיף 147 לפקודה

שינוי בהלכה משפטית אינו מהווה, לעצמו, עילה לפתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). יש לפרש בצמצום את הסמכות לפתוח שומות, ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה סופית יש לנישום אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחתה על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו.

השאלה המשפטית והרקע העובדתי --------------------------------------------------------- בסעיף 94ב(א) לפקודה, כתוקפו עד ליום 31.12.2002, נקבע כי במכירת מניות בחברה פרטית יחול על הרווחים הראויים לחלוקה (להלן: "רר"ל") מס בשיעור 10%. הוראה זו שונתה בתיקון 132 לפקודה, ולפיו במכירת מניה כאמור לאחר יום 31.12.2002 יהיה שיעור המס על הרר"ל כאילו היה זה סכום שהתקבל כדיווידנד סמוך לפני המכירה - דהיינו 25%. על פי סעיף 93(א)(3) לפקודה, מניותיו של בעל מניות בחברה מתפרקת - כמוהן כ"מניות שנמכרו" לעניין הוראת סעיף 94ב(א) לפקודה. חמשת המערערים בערעור דנן פירקו, במסגרת הליכי פירוק מרצון, את החברות שבשליטתם (לפני היום הקובע 31.12.2002), במטרה ליהנות מהטבת המס הגלומה בסעיף 94ב(א) לפקודה, והעבירו את פעילות אותן חברות לחברות חדשות שהקימו, במבנה, בשליטה ובמתכונת פעילות דומה לחברות המתפרקות. המערערים תבעו מס בשיעור 10% על הרווחים לחלוקה בחברות המתפרקות, במסגרת ההטבה שבסעיף 94ב(א) לפקודה. פקיד השומה טען כי במקרים אלה מדובר ב"עסקה מלאכותית", שכן הפירוק אינו נובע ממניע מסחרי או כלכלי כלשהו, פרט למניע תכנון המס, ועל כן יש לראות ברווחי החברה (שפורקה) כדיווידנד שמשכו המערערים, ויש למסותם בשיעור 25%. בסוף שנת 2006 ובשנת 2007, לאחר משא ומתן בין כל אחד מן המערערים לפקיד השומה, נחתמו הסכמי פשרה שבהם נקבע מס בשיעור 17.5%. זמן קצר לאחר שנחתם אחרון הסכמי השומה הגיש המערער 1 לביהמ"ש המחוזי בתל-אביב בקשה לאישור תובענה ייצוגית נגד רשות המסים, שעילתה גביית קנסות פיגורים שלא כדין (לטענת התובע). התובענה והבקשה הנ"ל הובאו לידיעתו ולטיפולו של היועץ המשפטי לרשות המסים, ואגב כך הובאו לידיעתו שלוש השומות שבהסכם נשוא ערעור זה. היועץ המשפטי לרשות המסים הגיע למסקנה כי מדובר בשומות בהסכם, המנוגדות להלכה שנפסקה בביהמ"ש העליון ביום 30.1.2006 בעניין סילבאן שטרית (ע"א 10666/03). כזכור, באותו עניין נקבע כי הטבת המס שבסעיף 94ב(א) לפקודה (גם טרם תיקונו בתיקון 132 לפקודה) לא תחול במקרה של מכירת מניות או פירוק והקמת חברה חדשה, הנעדרים תוכן כלכלי מסחרי, ושיעור המס במקרה כזה יהיה כאילו מדובר במשיכת דיווידנד, דהיינו 25%. לאור זאת הורה היועץ המשפטי על פתיחת השומות. מכאן הערעור דנן, שענייננו - האם הטעות המשפטית שטעה פקיד השומה במתן אישור לסגירת שומה בהסכם, המנוגדת להילכת שטרית, מהווה עילה המצדיקה את פתיחת השומה לפי סעיף 147 לפקודה.

דיון -------------- הפסיקה הישנה קבעה כי הסמכות הנתונה למנהל על פי סעיף 147 לפקודה היא בלתי מוגבלת - למעט תקופת ההתיישנות הקבועה ברישא לסעיף זה. בפסיקה חדשה צומצמה הפרשנות הרואה בסמכות הנציב סמכות בלתי מוגבלת (עניין דן מרום ע"א 976/06), ונקבע כי סמכותו זו היא רחבה ביותר, אך לא בלתי מוגבלת. יש לפרשה בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה סופית, לנישום יש אינטרס להסתמך עליה, ופתיחתה על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות, ובהן אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, מהותו של האינטרס הציבורי שמבקשים לקדם, וכמובן נסיבות פתיחת השומה המבוקשת. למעשה, אין די בעצם קיומה של טעות משפטית מצד פקיד השומה כדי להצדיק, כשהיא לעצמה, את הפעלת סמכות הנציב לפי סעיף 147 לפקודה. גם השלכותיה ה"רוחביות" של אותה הטעות בענייננו אינן בעוצמה שב"כ המשיב טוען לה. זאת, מן הטעם הפשוט כי החל מיום 1.1.2003 נכנס לתוקפו תיקון מס' 132 לפקודה, ומיום זה ואילך פסקה הטבת הרר"ל שנהגה קודם לכן מכוח סעיף 94ב(א) לפקודה לפני תיקונו. כלומר, קבוצת הנישומים "המופלית לרעה" אינה עוצמתית ואימננטית בממדים שמבקש לשוות לה ב"כ המשיב. לא זו בלבד שאין מדובר ב"הפליה" הצופה חלילה פני עתיד, אלא שאין היא רלוונטית לשומות משנת 2003 ואילך. המשיב אינו טוען כי מעבר לטעות המשפטית שנפלה בשומות המקוריות שבהסכם, נלוו חלילה לשומות אלה פגמים או סטיות ממינהל תקין. אין חולק כי השומות המקוריות כולן הן שומות בהסכם, ואין כלל טענה כי התשתית העובדתית שעמדה בפני פקיד השומה, עובר לעריכת הסכמי השומה, הייתה מוטעית או חסרה. זאת ועוד, לפחות ככל שהדברים אמורים במערערים 5-2, פתיחת השומות מובילה אמנם לתוספת מס, אולם לא באופן ניכר כל כך עד שיתקיימו הנסיבות החריגות והמיוחדות. בית המשפט מציין כי אין להקל ראש באי הנחת הנוצרת נוכח "הטבה" שזכה לה נישום עקב טעות של פקיד השומה. ברם, נדרשות כאמור לעיל נסיבות חריגות ומיוחדות של אותה "הטבה מתוך טעות" שיצדיקו את פתיחת השומה הסופית על פי סעיף 147 לפקודה, נסיבות שאינן מתקיימות בענייננו.

תוצאה הערעור התקבל. בבית המשפט המחוזי בבאר שבע לפני כב' השופט יוסף אלון - נשיא ניתן ב-26.7.2010