קיזוז הפסד עסקי מועבר מול דיבידנד מחול - האם חובה

מבוא ----------------- על חברה תושבת ישראל, שקיבלה דיווידנד שמקורו מהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, יוטל מס חברות בשיעור 25%. כך נקבע בסעיף 126(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). סעיף 28(ב) לפקודה קובע שהפסד מועבר משנה קודמת יקוזז מול הכנסה חייבת.

סעיף 28(ג) לפקודה מאפשר לנישום לא לקזז הפסד מרווח הון אינפלציוני שחייב במס, או מרווח הון או מדיווידנד, ששיעור המס שחל עליהם אינו עולה על 20%.

נשאלת השאלה - האם נישום שיש לו הפסד מועבר מעסק מחויב לקזז את ההפסד מהכנסה מדיווידנד שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו בחו"ל? ולהלן נחדד: הנישום מעוניין שלא לקזז את ההפסד מול ההכנסה מהדיווידנד, אלא לשלם מס על ההכנסה מדיווידנד וליהנות מניכוי המס במקור שנוכה לו מהדיווידנד במדינה המשלמת. כך, הוא יימנע ממצב של קיזוז ההפסד מול ההכנסה מהדיווידנד (והזיכוי המועבר של ניכוי המס במקור לא יועבר לשנים הבאות, אלא יתאפס לאחר 5 שנים מכוח סעיף 205א לפקודה).

היסטוריית הפסיקה --------------------------------- בהילכת לה נסיונל (ע"א 2/69) נקבע כי אין חובה לקזז הפסד מועבר מהכנסה שאמורה להיות ממוסה בשיעור מס מיוחד. נדגיש - שיעור מס מיוחד ולא הכנסה פטורה.

אם נפרש את ההיגיון של הילכת לה נסיונל נגיע למסקנה שאין היגיון לקזז הפסד מעסק מול הכנסה שאמורה להיות ממוסה בשיעור מס מיוחד. הרי אם ההפסד "טומן" בחובו אפשרות לקיזוז גבוה (מס חברות), ומנגד ההכנסה החייבת "נהנית" משיעור מס מוטב, היה וניאלץ לקזז את ההפסד מההכנסה המוטבת, נפגע הן בהפסד והן בהכנסה המוטבת.

הראיה לכך שאין לפגוע בהפסד מחד גיסא, ובהכנסה המוטבת מאידך גיסא, היא שסעיף 28(ג) לפקודה חש בפגיעה האמורה והגיע למסקנה שאין חובה לקזז הפסד מהכנסות מרווח הון אינפלציוני חייבות במס, או מהכנסות משוק ההון ששיעור המס שהן אמורות להיות ממוסות בו הוא לא יותר מ-20%. למה נקט סעיף 28(ג) לפקודה שיעור מס של 20% דווקא ולא 25%? אולי בגלל שהחל משנת 2010 שיעור מס החברות הוא 25%, וכך, אילו היו כותבים 25%, היה נוצר בלבול בהפעלת סעיף 28(ב) לפקודה מול הפעלת סעיף 28(ג) לפקודה.

ישאל השואל - הרי הכנסה מדיווידנד שמקורו ברווחים שהופקו בחו"ל ממוסה בשיעור מס חברות, ולכן ההקלה של סעיף 28(ג) לפקודה לא אמורה לחול במקרה זה? אולם לא כך. אותו דיווידנד ממוסה בשיעור מס חברות בשיעור 25%. למה הכפילות? לטעמי התשובה היא שהמס שמשולם על הכנסה מדיווידנד שמקורו בחו"ל הוא 25% ומדובר בשיעור מס קבוע, ולא, למשל, בהכנסה מעסק. לכן הכנסה מדיווידנד שמקורו בחו"ל היא אינה הכנסה מעסק, אלא הכנסה שממוסה בשיעור מס מיוחד.

למסקנה שאין לקזז הפסד מעסק מול הכנסה מוטבת (בשיעור המס שלה ולא כמשמעותה בחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959) הגיעו המלומדים פרופ' יורן ז"ל, נמדר ופלומין.

הרוח מהילכת לה נסיונל המשיכה לנשב עד לאחרונה בשתי הלכות שיצאו מבית המשפט העליון:

בהילכת מודול בטון (ע"א 2895/08) נקבע שיש להתייחס בגישה מרחיבה ומקלה בעת שדנים בקיזוז הפסדים. אין מקום לקזז הפסד מעסק מהכנסה מוטבת.

בהילכת פור (ע"א 10011/07) נקבע שעיקרון מס אמת יגבר על נוהג. נקבע כי אף על פי שמע"מ לא נוהג לשנות סיווג של עוסקים אחורנית, עיקרון מס אמת גובר, ולכן עוסק שפעילותו קרובה יותר למוסד כספי - יסווג כך. נמצאנו למדים כי אין היגיון לחייב לקזז הפסד מעסק מהכנסה שאמורה ליהנות ממיסוי בשיעור מס מיוחד, למרות שהוא גבוה מ-20%, ואותה הכנסה - המס במקור שנוכה ממנה ניתן לניצול למשך 5 שנים בלבד (מעניין לחשוב למה בתיקון 132 לפקודה נמחק הסעיף שקבע שניתן לקזז הפסד הון 7 שנים בלבד, ולאחר 7 שנים ההפסד נמחק). הגישה ששוררת היום בבית המשפט העליון היא שיש להתייחס לכל סוגיה של קיזוז הפסדים בגישה מרחיבה ומקלה ששואפת להגיע למס אמת, ולאו דווקא לקיים את האות הכתובה בלבד. לכן, לדעתי יש מקום לקבוע כי אין חובה לקזז הפסד הון מול הכנסה מדיווידנד שמקורו ברווחים שהופקו בחו"ל, והכול אף על פי שפרשנות דווקנית תקבע שרשות המסים (מס הכנסה) צודקת בגישתה שאינה מאפשרת את אי הקיזוז בין ההפסד לדיווידנד האמור.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"