תקציר ע"מ 1225/07

מאיר אליהו ויהודית נ' פקיד שומה פתח תקווה

בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו קבע כי התנהלותם העסקית של המערערים, שבמסגרתה הוקמה חברה אם, הועבר אליה דיווידנד מהחברה הבת, פורקה החברה האם וחולק דיווידנד פירוק, אשר לטענת המערערת זכאי לשיעור מס של 10% כ"רווחים ראויים לחלוקה" - התנהלות זו עולה כדי עסקה מלאכותית. זאת, שעה שלא התקיים טעם מסחרי מספק לשרשרת הפעולות הנ"ל.

רקע עובדתי וטענות הצדדים

המערערת, הגב' יהודית מאיר, החזיקה ב-100% ממניות חברת אנרקה הנדסת תעשייה אנרגיה ומיזוג אוויר בע"מ (להלן: "החברה הישנה"). החברה הישנה הוקמה בשנת 1986 ועסקה בייצור מזגני אוויר בתחום הצבאי ובתחום האזרחי. ביום 26.5.1999 נמכרה פעילותה של החברה הישנה בתחום הצבאי לחברת תאת טכנולוגיות בע"מ (להלן: "תאת"), בתמורה לסכום מוסכם ולתמלוגים תקופתיים. במסגרת ההסכם התחייבה החברה הישנה להפסיק את עיסוקה בתחום הצבאי, ולחדול מלהשתמש בשמה.

ביום 2.3.2000 הוקמה חברת אנרקה 2000 בע"מ (להלן: "החברה החדשה"). המערערת החזיקה 97% מהחברה החדשה, וב-3% הנותרים החזיקו המערער (בעלה של המערערת), בנה ובתה, בחלקים שווים.

ביום 7.3.2000 העבירה המערערת את מניותיה בחברה הישנה לחברה החדשה, לפי הוראת סעיף 104א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), כך שהחברה החדשה היוותה חברה אם של החברה הישנה. בהמשך אותה השנה העבירה החברה הישנה את עודפיה הצבורים בסך של 1,540,000 ש"ח כדיווידנד לחברה החדשה.

ביום 24.3.2002 החליטו בעלי המניות בחברה החדשה על פירוקה מרצון. בדוח השנתי שהגישה החברה החדשה, דיווחה על חלוקת דיווידנד פירוק בסך של 1,677,706 ש"ח.

לשיטת המערערים הסכום שחולק הוא הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בחברה החדשה, ויש למסות תקבול זה לפי הוראות סעיף 94ב לפקודה בשיעור 10%.

לשיטת המשיב, הקמת החברה החדשה, חלוקת הדיווידנד ופירוקה של החברה החדשה בשנת 2002 לאחר חלוף שנתיים בלבד, כשלא התקיימה בחברה החדשה כל פעילות עסקית וכל פעילות משמעותית בכלל - הם פעולות מלאכותיות, ולחלופין אלו פעולות שמטרתן הפחתת מס בלתי נאותה. לפיכך קבע המשיב כי הסכום הוא דיווידנד שהתקבל מהחברה הישנה, וככזה חייב במס בשיעור 25%.

מנגד, לטענת המערערים, תכנון המס שביצעו הוא תכנון מס לגיטימי, והחיסכון במס שהושג אינו הסיבה והתכלית היחידה או העיקרית לביצוע הפירוק ולחישוב הרווחים הראויים לחלוקה. בין הנסיבות שמונים המערערים למהלך: קיום סעיף אי התחרות בהסכם והחשש כי תאת תדרוש את סגירת החברה הישנה, ורצונם להתנתק מן התחום הצבאי ולהתמקד בקהל לקוחות פוטנציאלי בתחום האזרחי של מזגני האוויר.

זאת ועוד, לטענתם, סעיף 104א לפקודה אינו דורש קיומה של תכלית עסקית או כלכלית לביצוע להעברת מלוא הזכויות בנכס לחברה.

דיון

כפי שנקבע בפסיקה, מבחן הטעם המסחרי הוא המבחן המהותי לבחינת המלאכותיות של עסקה. קיומו של טעם מסחרי של ממש בבניית העסקה ובדרך שנעשתה יקל על הקביעה כי אין מדובר במסלול מלאכותי, גם אם בבחירת מסלול זה הובא בחשבון כי הוא דל מס.

אם נדמה את שיקולי המס ואת השיקולים המסחריים עסקיים לשני וקטורים, אזי ככל שווקטור שיקול הטעם העסקי מסחרי חזק יותר, יטה בית המשפט שלא לראות בעסקה עסקה מלאכותית ולאשר את מסלול דל המס שהלך אחרי הטעם המסחרי. אם הווקטור העסקי מסחרי הוא קלוש, ואך משמש "קולב" לתלות עליו את מבנה העסקה, מעין תירוץ שנזדמן, בעוד וקטור שיקולי המס הוא הדומיננטי, תהא הנטייה לראות בעסקה עסקה מלאכותית.

בענייננו, לא נמצא כל טעם להתנהלותם העסקית של המערערים, אשר ביקשו לטענתם להעביר את הפעילות האזרחית לחברה החדשה, שעה שכבר ידעו כי התקשרויות עם שני לקוחות מרכזיים בתחום האזרחי לא יצאו לפועל. המערערים לא הצליחו להרים את נטל ההוכחה ולהראות כי רצונם להעברת הפעילות האזרחית קיבל ביטוי ממשי. למעשה, לא בוצעה פעילות ממשית בחברה החדשה. המערערים ראו בחברה החדשה "חברת החזקות", כפי שאף צוין בדוחותיה הכספיים.

זאת ועוד, אין לקבל את טענת המערערים, שלפיה הטעם להקמתה של החברה החדשה הוא סעיף אי התחרות והרצון להימנע מלעשות שימוש במונח "אנרקה", שכן החברה החדשה עושה שימוש במונח זה בשמה.

לפיכך, יש לראות את שרשרת האירועים של הקמת חברה חדשה - העברת מניות לפי סעיף 104א לפקודה והפיכתה ל"חברת אם", חלוקת דיווידנד מ"חברת הבת" ופירוקה של החברה החדשה תוך חלוקת רווחיה לפי סעיף 94ב לפקודה - כהתנהלות מלאכותית שווקטור שיקולי המס הוא הדומיננטי בה.

אכן, כטענת המערערים, העברת נכסים לחברה שבבעלות בעל הנכסים על פי סעיף 104א לפקודה אינה צריכה טעם כלכלי במובדל למשל מסעיף 104ג לפקודה, אולם לא את ההעברה הזאת תוקף המשיב, אלא את שרשרת הפעולות שביצעו המערערים.

בחינת מכלול האירועים, וניתוח המהלכים השונים כעסקת שלבים (step transaction), מלמדים כי מדובר בהתנהלות המהווה עסקה מלאכותית. בחינה זו הייתה יכולה להיעשות בעת חלוקת הכסף לבעלים ופירוק החברה. כך פעל המשיב וקבע בדין כי מדובר בעסקה מלאכותית החוסה בכנפי סעיף 86 לפקודה.

תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו

לפני כב' השופט מגן אלטוביה

ניתן ב-29.6.2010