האם תיאום הוצאות ההשבחה ייעשה לפי מדד יום סיום שני-שלישים מתקופת ההשבחה, כשיטתה של המערערת, או שההוצאות יתואמו במדויק, על יסוד מועד הוצאתן בפועל, כמשתקף בנתונים שהוצגו בטופס הפחת שהגישה המערערת? בית המשפט העליון קבע כי בנסיבות העניין התיאום ייעשה על פי מועד הוצאתן בפועל, כעולה בטופסי הפחת.

השאלה המשפטית והרקע העובדתי

השאלה המרכזית בערעור היא כיצד יש לבצע תיאום של הוצאות השבחה שהוציא נישום. המערערת רכשה קרקע פנויה ברחוב רוטשילד בתל אביב בשנת 1977. בשנת 2001 מכרה המערערת את הקרקע, שעליה בניין שבנתה. המערערת דיווחה לרשויות המס על עסקת המכירה. השומה העצמית כללה ניכוי של עשרות הוצאות השבחה שהוצאו בין השנים 1977 ועד 1986, וכן הוצאות נוספות, הכול לפי טופס י"א שהגישה. בשומה העצמית, תיאמה המערערת את הוצאות ההשבחה כך שסכום ההוצאות של כל שנה תואם בנפרד לפי מדד אמצע השנה.

המערערת ביקשה לתאם את הוצאות ההשבחה על פי החלופה השלישית הקבועה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), בניגוד לאופן שבו דיווחה בשומתה העצמית, קרי על פי מועד תום שני שלישים מתקופת ההשבחה (תקופה המתחילה בתחילת הבנייה ומסתיימת ביום גמר הבנייה). המשיב סירב לתאם את ההוצאות באופן האמור.

בערעורה לפני ועדת הערר נקבע כי בנסיבות מקרה זה ניתן לבצע תיאום מדויק של ההוצאות על פי מועדן, לפי השומה העצמית שהגישה המערערת במסגרת טופס הפחת. לשיטת ועדת הערר, רק במקרה שבו אין נתונים על מועדי ההוצאות, יש להיזקק לשיטת התיאום המבוססת על מועד סיום שני שלישים מתקופת ההשבחה, כמועד וירטואלי של ההוצאות לצורך תיאומן.

לטענת המערערת, מדובר במאות ואלפי הוצאות המתפרשות על פני שנים רבות, אשר לא ניתן לחשבן במדויק. לפיכך, יש לבסס את שיטת החישוב על פי הנתון של מועד תום ההשבחה. עוד נטען כי המשיב נקט שיטת חישוב ההוצאות שהוצאו כל שנה על פי מדד אמצע השנה, ולכך אין כל עיגון בחוק. שיטה זו שבה נקט המשיב מצביעה על הקשיים לברר את המועד האמיתי של כל הוצאה והוצאה.

עוד טוענת המערערת כי רישום ההוצאות בטופס הפחת אינו משקף את המועדים שבהם הוצאו ההוצאות בפועל, שכן שולמו מקדמות רבות לקבלנים שביצעו את הבנייה, ונתוני הטופס אינם משקפים זאת.

מנגד לטענת המשיב, בפסיקה נקבע כי רק במקום שבו לא ניתן להוכיח את מועד הוצאת ההוצאות, יש להחיל את שיטת מועד גמר ההשבחה. בענייננו, יישום השיטה הוא עניין עובדתי אשר אינו נתון לערעור לבית המשפט העליון, כמצוות סעיף 90 לחוק.

לגופו של עניין, הנתונים בטופס י"א, שהוגש ביוזמת המערערת, מאפשרים תיאום מדויק של ההוצאות, כפי שגם קבעה ועדת הערר. מאחר שמדובר בכמה עשרות הוצאות ולא באלפי הוצאות, ריכוזן ניתן לשערוך מדויק, ואין כל הצדקה לבצע את התיאום על פי המדד שחל במועד סיום שני שלישים מתקופת ההשבחה, שהוא מועד שרירותי שאינו מביא לתוצאה של מיסוי השבח האמיתי. המשיב מוכן לתאם את ההוצאות על בסיס חודשי, חלף חישוב על בסיס מדד אמצע שנה, והוא יתקן את השומה בעניין זה.

דיון

תיאום ההוצאות המותרות בניכוי על פי סעיף 47 לחוק עשוי להתבסס על שלושה מועדים אפשריים: המדד שחל ביום ההוצאה; המדד שחל ביום גמר ההשבחה; ובמקרה המיוחד של השבחה שעניינה בניית בניין חדש על קרקע פנויה - המדד שחל ביום שבו תמו שני שלישים מהתקופה הנפתחת בתחילת הבנייה ומסתיימת ביום גמר הבנייה - מועד הנתפס באופן רעיוני כמועד גמר ההשבחה במקרה של בניית בניין חדש על קרקע פנויה.

ישנם מצבים שבהם לא ניתן להוכיח את מועד ההוצאות בפועל, בין משום שלא נשמרו הקבלות שעליהן ניתן להסתמך לצורך בירור יום ההוצאה; בין משום שמדובר בריבוי הוצאות שאינו מאפשר חישוב פרטני בדרך יעילה; ובין בשל סיבה אחרת ההופכת את החישוב הפרטני לבלתי אפשרי או לבלתי יעיל בצורה קיצונית. לצורך מצבים אלה יצר החוק את המועד הווירטואלי לחישוב ההוצאות, שאינו תואם את מועדן האמיתי.

בנוגע למקרים הרגילים, נקבע כאמור כי המועד הווירטואלי יחול בגמר ההשבחה; באשר לבניין חדש, גמר ההשבחה הוגדר כמועד שבו תמו שני שלישים מתקופת הבנייה. המועד הווירטואלי של "גמר ההשבחה" לצורך עריכת התיאום הוא בבחינת "ברירת מחדל" שיש להיזקק לה רק כאשר חישוב ההוצאות על פי מועדן המדויק אינו אפשרי. שהרי, יצירת מועד משותף וירטואלי לכל ההוצאות, ללא קשר ישיר למועדן המדויק, מביא לשערוך שאינו משקף את המציאות לאמיתה, וממילא סוטה מתכלית החוק להגיע לחישוב מס אמת.

הדברים נקבעו בהילכת שכטר (ע"א 5359/92) - תיאום על בסיס נתונים מדויקים ככל שהדבר אפשרי ושימוש בחריג רק כאשר חישוב מדויק אינו אפשרי. בענייננו, ועדת הערר קבעה ממצאים עובדתיים מפורשים, שלפיהם הוצאותיה של המערערת כפי שפורטו בטופס הפחת שהגישה הן לא רבות, מועדן ברור, והן ערוכות בצורה מהימנה ומבוססת, כך שניתן לחשבן ולשערכן על פי תאריך הוצאתן המדויק.

העובדות שנקבעו בעניין זה בידי ועדת הערר הן בבחינת הנחת יסוד בפני בית המשפט, ועליהן לא נתונה למערערת זכות ערעור. יתר על כן, במקרה זה, המערערת עצמה היא שהגישה את טופס הפחת, והיא שפירטה במסגרתו את הוצאותיה אחת לאחת. הכיצד תוכל כיום לטעון כי הוצאות אלה אינן ניתנות לשערוך מדויק?

בענייננו, מונחת תשתית נתונים עובדתית ביחס להוצאות המערערת הניתנות לשערוך מדויק מבחינת שיעורן ומועדן. חישובן מעשי וסביר ואין לפנות לדרך החישוב החריגה. לפיכך, יש לנקוט שיטת חישוב על פי מדד יום ההוצאה, כאמור בחלופה הראשונה של סעיף 47(2) לחוק.

תוצאה

הערעור נדחה, למעט בעניין סוגיית תיאום ההוצאות של המערערת, שייעשה על פי המדד החודשי ולא על פי מדד אמצע שנת ההוצאה, שבעניינה הערעור מתקבל בהסכמת המשיב.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

לפני כב' השופטים א' פרוקצ'יה, מ' נאור, ד' חשין

ניתן ב-6.7.2010