שאלה:

---------------------

סטודנט נסע בין השנים 2000 ל-2004 לאיטליה וקיבל מלגת מחיה בסך 5,000 אירו כל חודש. חצי מהסכום דווח לרשויות המס באיטליה (כנראה לפי החוק שם).

באמצע שנת 2004 חזר הסטודנט לארץ כתושב חוזר. הסטודנט פתח עסק קטן בארץ, וכשהגיש הצהרת הון - נשאל מאיפה הכסף לדירה. כשדיווח לרשות המסים (מס הכנסה) על כך בשנת 2009, דרש פקיד השומה מסים בגין ההכנסה הנ"ל.

השאלות:

1. האם יש חבות במס בגין המלגה הנ"ל?

2. האם חלה התיישנות על שנים אלו?

3. האם הסטודנט נחשב בכלל תושב הארץ בשנים האלה?

תשובה:

----------------------

כדי לענות על השאלה יש לבחון ראשית האם המלגה נחשבת הכנסה בעלת מקור בר-מיסוי לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). כעיקרון, מלגה אינה נחשבת הכנסה, שכן מלגה כשלעצמה נעדרת מקור, ועל כן, בהתאם לשיטת המיסוי במדינת ישראל על פי הפקודה, לא יוטל מס על המלגה.

דא עקא, בכך לא ניתן לעצור, שכן יש לבחון בעבור מה ניתנת המלגה לסטודנט. אם מדובר במלגת קיום הניתנת לסטודנט כדי שיעסוק אך ורק בלימוד, אזי אכן מדובר במלגה הנעדרת מקור הכנסה. ואולם, אם הסטודנט מחויב, בתמורה למלגה, ללמד למשל, אזי פקיד השומה יוכל לטעון כי מדובר בהכנסת עבודה או בהכנסה ממשלח יד. על כן יש לבחון היטב את נסיבות קבלת המלגה, אשר אינן מפורטות בשאלה.

ואולם, גם אם ייקבע כי מדובר בהכנסה בעלת מקור מיסוי, עדיין יש להמשיך לבחון את חבות המס של הסטודנט בישראל. עד לתיקון 132 לפקודה, אשר נכנס לתוקף ביום 1.1.2003, הייתה הפקודה בעלת שיטת מיסוי טריטוריאלי עם חריגים פרסונליים. כך, גם אם הסטודנט נחשב לתושב ישראל, יש לבחון אם ההכנסה לכאורה, הקרויה בפיו "מלגה", תעבור את תנאי סעיף 5 לפקודה כנוסחו עובר לתיקון 132 לפקודה. מקום שבו יראה פקיד השומה שמשלח היד שבו עוסק הסטודנט, ושבעבורו הוא מקבל מלגה, הוא משלח יד שבו הוא "עוסק בדרך כלל בישראל", יוכל פקיד השומה לחייב במס את ההכנסה הזאת (כמובן יש לבחון את יתר החלופות של סעיף 5 לפקודה לאור כלל הנתונים שעל הסטודנט להעביר. כמו כן, אם מדובר בהכנסה, ניתן להכיר בהוצאות שיצאו בייצורה).

לאחר יום 1.1.2003 כמובן אין חשיבות לשאלת משלח היד, שכן מקום שבו הסטודנט ייחשב לתושב ישראל, אזי יהיה חייב במס על הכנסתו מהמלגה מחוץ לישראל, וזאת על פי נוסחו של סעיף 2 רישא לפקודה לאחר תיקונו בתיקון 132 לפקודה.

מובן שכדי להטיל מס על המלגה הניתנת באיטליה יש להתחשב בהוראות האמנה עם איטליה למניעת כפל מס (להלן: "האמנה"). בבחינת סעיפים 21 ו-22 לאמנה, לאור נסיבות המקרה המוצגות בשאלה, אין אנו גורסים כי קיימת מניעה מצד מדינת ישראל להטיל מס על הסטודנט, מקום שבו הוא ייחשב לתושב ישראל אשר המלגה משמשת לו שכר בעבור עיסוקו במשלח יד שבו הוא עוסק בדרך כלל במדינת ישראל. כמובן אם שולמו מסים בגין המלגה באיטליה, יש לבחון את סוגיית הזיכוי ממס, כך שלא ייווצר מצב שבו הסטודנט משלם מיסי כפל.

את כל האמור לעיל יש לבחון כמובן לאור סוגיית תושבות הסטודנט. ברי כי אם הסטודנט נחשב לתושב חוץ, אשר מקור הכנסתו מצוי במדינת החוץ, לא מתעוררת כלל שאלה, ולמדינת ישראל אין זכות למסות את הכנסת הסטודנט, אם אכן מדובר בהכנסה בעלת מקור.

גם בסוגיית התושבות הסטודנט נמצא בתקופה המחולקת על ידי הרפורמה של תיקון 132 לפקודה, אשר נכנסה לתוקף ב-1.1.2003. אמנם תיקון 132 לפקודה לא ביצע שינוי מהותי בבחינת סוגיית התושבות, שכן מבחן התושבות היה ונשאר מבחן מרכז החיים. ואולם, לאחר תיקון 132 לפקודה הגדרת "תושב ישראל" מפורטת יותר, וכן נכנסו חזקות מניין הימים (ראו לצורך העניין את חוזר מס הכנסה 21/02 ואת פסק הדין ע"א 477/02 אריה גונן).

לטענת רשות המסים, תושב ישראל, אשר כל מטרת נסיעתו לחו"ל היא לימודים, לא הופך לתושב חוץ ונותר תושב ישראל (יש לכך גם תמיכה בפסקי דין מחוזיים ישנים). ואולם, אנו גורסים כי יש לבחון את מרכז החיים על מכלול מבחני המשנה שבו, וכן את מניין הימים שבהם שהה הסטודנט בישראל בשנת המס, ואין לקבוע נחרצות שבשל היותו סטודנט הוא נשאר תושב ישראל אף שהעתיק את מרכז חייו אל מחוץ לישראל.

לסיכום, מקום שבו אכן מדובר במלגה אשר ניתנת אך ורק לקיום ולמען יוכל הסטודנט ללמוד ללא דאגות לפרנסתו, אזי אין לפנינו מקור בר-מיסוי, וממילא הפקודה לא תחלוש על הסטודנט. אולם מקום שבו המלגה ניתנת לסטודנט בתמורה לעבודה כלשהי שהוא מבצע בעבור האוניברסיטה, יש לבחון אם הסטודנט הוא תושב ישראל. אם ייקבע כי הסטודנט הוא תושב ישראל, יש להמשיך ולבחון אם משלח היד שממנו הוא מתפרנס באיטליה הוא משלח היד שבו עסק בדרך כלל בישראל, כדי לשלול חבות במס בתקופה שלפני הרפורמה. אם הסטודנט הוא תושב ישראל, אזי על פי נוסח הפקודה לאחר תיקון 132 לפקודה הסטודנט חייב במס בישראל. כמובן אם הוא חייב במס בישראל, יש לבחון את זכותו לזיכוי ממס ולהכרה בהוצאות.

באשר לסוגיית ההתיישנות:

בעיקרון, לפקיד השומה לא קנויה סמכות לשום אדם ללא מגבלת זמן. מגבלת הזמן קבועה בסעיף 145 לפקודה. לגבי שנות המס 2000 ו-2001 תקופת ההתיישנות היא שלוש שנות מס מתום שנת המס שבה הוגש דוח הנישום, ולגבי שנת המס 2002 ואילך מדובר בשלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדוח, או ארבע שנים באישור הנציב.

ראשית, יש לבחון אם חלה על הסטודנט חובת הגשת דוח. זאת יש לעשות לאור סעיף 131 לפקודה וכן לאור תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (כתלות בכך שהסטודנט נחשב לתושב ישראל נראה כי חלה עליו חובת הגשת דוח, אולם יש לבחון את כל פרטי הפרשה כדי להכריע סופית בסוגיה).

שנית, אם אכן חלה על הסטודנט חובת דיווח והוא לא דיווח על הכנסה שנצמחה לו, יוכל פקיד השומה לטעון כי כלל לא הוגש לו דוח ולכן לא החלה להימנות תקופת ההתיישנות.

בנקודה זו נעיר כי לדעתנו פקיד השומה אינו יכול להתחמק מתקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 145 לפקודה באמצעים פרשניים. לכן, היה והמלגה כלל אינה הכנסה בידיו, או שמתברר כי אין למדינת ישראל זכות למסותו מטעמי תושבות או מטעמי הוראות סעיף 5 לפקודה כנוסחו עובר לתיקון 132 לפקודה, אזי חלה ההתיישנות הקבועה בסעיף 145 לפקודה, וקצרה ידו של פקיד השומה מלשום את הסטודנט.

ודוק, בכל מקרה יש לבחון את עניין ההתיישנות לאור החובה החלה על הסטודנט בהגשת דוח בשנות המס הנזכרות, ואם הסטודנט הגיש דוח - האם הדוח הוגש כדין או שמא מדובר בדוח שאינו מלא (במקרה זה פקיד השומה עלול לטעון כי יש לראות בדוח כאילו לא הוגש).

המשיב - ממשרד שגיב בלזר ושות', עורכי דין

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.