שומה לפי מיטב השחיטה

מבוא לא פעם אנו נתקלים בפסקי דין שמנסים לנוע מהפרשנות הדווקנית לפרשנות הכלכלית, ולהפך. במאמר זה אציג סיפור שקרה; אין לי ספק מה היה עונה סטודנט שנה א' למסים על המקרה שיוצג להלן, לו היה נשאל. משום מה בית המשפט העליון הגיע למסקנה אחרת בהסתמכו על "לשון החוק". לדעתי התוצאה של ההסתמכות על לשון החוק במקרה הזה צועקת לשמים - אמנם העוסק לא היה צדיק, אך בית המשפט חמס אותו. סיפור המקרה לאבו סאלח חוסין (ע"א 9333/02) היה בית מטבחיים פרטי. מנהל מע"מ מצא שהעוסק לא דיווח על רכישות שביצע, וכמובן לא דיווח על המכירות שנבעו מאותן רכישות. מע"מ והעוסק הגיעו ל"הסכמה" בעניין גובה הרכישות ואחוז הרווח. הוויכוח היה לשנים 1997-1992. השומה הוצאה בשנת 1998. מנהל מע"מ טען שיש לחלץ את מס העסקאות שלא שולם במשך השנים. מדובר בסכום של כ-396 אש"ח. בתוספת הפרשי הצמדה וריבית הסכום יגיע לכמיליון ש"ח. ממיליון ש"ח יש להפחית כ-333 אש"ח מס תשומות נומינלי. סה"כ לתשלום לדעת מנהל מע"מ - 667 אש"ח. מנגד טען העוסק כי יש להפחית ממס העסקאות את מס התשומות, ואז מס העסקאות הוא כ-396 אש"ח, בניכוי מס תשומות כ-333 אש"ח, סה"כ לתשלום - 63 אש"ח, בתוספת ריבית והצמדה החיוב מסתכם בכ-150 אש"ח. כלומר, הוויכוח בין הצדדים מסתכם בכ-510 אש"ח. מה אמורה להיות התוצאה לאחר שמוסיפים את שקלול היסוד של "מס אמת"? לדעתי תוצאת העוסק היא הנכונה, ואכן כך נפסק בבית המשפט המחוזי בנצרת בע"ש 614/00 אבו סלאח חוסין נ' מע"מ טבריה. האם יש היגיון להצמיד רק את מס העסקאות, לקבל תוצאה וממנה להפחית את מס התשומות הנומינלי? רשות מע"מ ערערה לבית המשפט העליון בע"א 9333/02, וזכתה בהחלטה של שניים מול אחד, שבה נקבע כי עמדתה היא הצודקת. פסק הדין ניתן בחודש מאי השנה. עמדת בית המשפט העליון סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") מאפשר לעוסק לקזז מס תשומות בתוך שישה חודשים. סעיף 116(א1) לחוק מאפשר להאריך את השישה חודשים בעוד 18 חודשים, ובעוד 42 חודשים מהמועד האמור (שישה חודשים). אמנם סעיף 105 לחוק מאפשר להחזיר לעוסק מס כאשר הוא צמוד, אולם מדובר רק במקרים שבהם שולם מע"מ ביתר ויש להחזירו, או במקרה שהעוסק הגיש דוח להחזר או בעקבות שומה. במקרה שעוסק לא דרש את התשומות בחזרה, ונזכר לעשות זאת לאחר זמן, אזי יקבל את התשומות נומינלית. הכול אף על פי שמדובר בתשומות שלא נתבעו בטעות. כך נקבע אף בהילכת ערגול [ע"א 773/86 ערגול פלדות בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המכס והבלו)]. אמנם בעניין ערגול החוק היה בטרם תיקון 6 לחוק, ולא הייתה מגבלת זמן (שישה חודשים) לעניין קיזוז מס התשומות. אולם בית המשפט התייחס למצב החוקי אף לאחר תיקון 6 לחוק. בית המשפט בעניין ערגול אמר שבחוק אין אמירה שמאפשרת קבלת מס תשומות כאשר הן צמודות. טיעון נוסף לאי הצמדת מס תשומות הוא כי תשומות נומינליות מאפשרות לרשות מע"מ לבדוק את התשומות. אילו התשומות היו צמודות, למע"מ היה קשה לערוך ביקורת ולאתר את החשבונית הרלוונטית. זאת ועוד, רק סעיף 43א לחוק מאפשר לקבל תשומות כאשר הן משוערכות. אין שום מקור חוקי המאפשר לקבל את התשומות כאשר הן משוערכות. אף האמירה של בית המשפט העליון בהילכת אלקה (ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ) היא רק בהקשר של חוב אבוד. בעניין אלקה בית המשפט הבחין בין מקרה של חוב אבוד, שמשך הזמן שחלף מאז ששולם להיום הוא ממושך, ולכן יש היגיון שהעוסק יקבל את ההחזר צמוד, לבין החזר של מס תשומות שלא נתבע בחזרה, שיוחזר נומינלית, מכיוון שמשך הזמן אינו ממושך. השופטת פרוקצ'יה חלקה על דעתם של השופטים גרוניס וריבלין, ואמרה שלדעתה יש לקבל את עמדת העוסק. אמנם קיזוז תשומות בתוך שישה חודשים אינו משך זמן ממושך, ולכן שאלת השערוך אינה עולה. שאלת השערוך עולה כאשר מפעילים את הארכת המועדים כפי שנקבע בסעיף 116(א1) לחוק. השאלה מתעוררת כאשר לעוסק מוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. שומה לפי מיטב השפיטה ייתכן שרשות מע"מ תוציא לעוסק בתוך 10-5 שנים ממועד האירוע. חוק מע"מ שותק לעניין שערוך מס תשומות. האם השתיקה של החוק מצביעה על התנגדות המחוקק לשערוך (שתיקה שלילית), או שמא השתיקה היא "חסר שלא מדעת"? חוק יש לפרש לפי תכליתו, כפי שנקבע בעניין חצור (ע"א 165/82 חצור נגד פקיד שומה רחובות). תכלית המס היא מס אמת, כפי שנקבע בכמה הלכות (ע"א 900/01 קלס נגד פקיד שומה ת"א; ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין נגד פקיד שומה ת"א 1). אי הצמדת מס התשומות היא פגיעה בזכות הקניין של העוסק, כפי שנקבע בהילכת אלקה. בצד גביית מס אמת יש עיקרון נוסף - פישוט. לכן בוודאי אין לשערך את מס התשומות בכל מצב; במקום שהפישוט גובר על עקרון מס אמת - לא ישוערכו התשומות. שתיקת החוק בעניין שערוך מס תשומות לא הפריעה למחוקק לדרוש ריבית והצמדה על תשלום בחסר של מע"מ, כפי שנקבע בסעיף 97 לחוק. לא כל הוראה מפורשת חיובית גוררת אחריה הוראה משתמעת שלילית (כך קובע כב' השופט ברק בספרו "פרשנות במשפט"). שערוך דומה נעשה לעניין שערוך מס בגין הוצאות עודפות [סעיף 181ג לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961]. אף על פי ששערוך כאמור הוא בגין תשלומים ששולמו לשנת 1999 ואילך, בכל אופן קבע בית המשפט בהילכת גרנות (ע"א 4030/03 מפעלי גרנות - אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' מס הכנסה - פקיד שומה למפעלים גדולים) כי בכל מקום שהחוק שותק לעניין שערוך, יכול שייקבע כי יש מקום לשערך לפי התכלית. לפיכך ישוערכו עודפות ששולמו עוד לפני שנת 1999. ממשיכה השופטת פרוקצ'יה ואומרת כי יש מקום שתהיה סימטריה. מחד גיסא, עוסק שלא שילם במועד ישלם את חובו משוערך, ומאידך גיסא יקבל את המס שהיה יכול לדרוש, אף הוא משוערך. יתרה מכך, נישום שלא שילם במועד אמור לשלם את חובו משוערך. בשום מקום בחוק לא נקבע שעוסק שלא שילם את מס העסקאות במועד "ייענש" בכך שיתאפשר לו לקזז מס תשומות נומינלי בלבד. הרי לא נקבע עונש כזה בחוק. השופטת מתייחסת להילכת ערגול וקובעת כי זו ניתנה לפני חקיקתו של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, שביסס את זכות הקניין. ייתכן בהחלט שהתוצאה של פרשת ערגול הייתה שונה כיום לאחר חקיקת חוק היסוד. סיכום בפס"ד אבו סאלח חוסין נקבע כי בעת הוצאת השומה מס העסקאות יוצמד, ואילו מס התשומות יקוזז כשהוא נומינלי. קטונתי מלחלוק על שופטי בית המשפט העליון, אבל מס אמת - אין כאן. היצמדות ללשון החוק - גם לא בהכרח יש כאן. בהילכת אלקה בית המשפט צעד קדימה הן במהות פסק הדין והן בכימות. לשון החוק סובלת ששומה שמוצאת לנישום תהיה מאוזנת עד כמה שאפשר. טעות היא לומר שמס העסקאות יחושב צמוד, ואילו מס התשומות יחושב נומינלי. משוואה כאמור היא אי שוויון לא הוגן ולא הגון.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"