הכרה בחברה כמוסד כספי לצורכי חוק התיאומים

תקציר ע"א 10011/07 1. פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ; 2. פור דוד נ' פקיד שומה אשקלון מאת: רו"ח (משפטן וכלכלן) ארז בוקאי בית המשפט העליון קבע כי הכרה בחברה כמוסד כספי לעניין חוק התיאומים אינה תלויה בסיווג פורמלי כ"מוסד כספי" על ידי מנהל מס ערך מוסף. השאלה המשפטית והרקע העובדתי ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כב' השופט, כתוארו אז, אלון), שבו נקבע, בחלקים הרלוונטיים לערעור דנא, כי "פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ" (להלן: "המערערת") אינה "מוסד כספי" כמובנו בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים"), ונדחתה בקשת המערער 2, בעל השליטה והנישום המייצג במערערת שהיא חברה משפחתית, לקזז הפסדים שהיו למערערת מניירות ערך מהכנסות שהיו לו ממקורות אחרים. בשנת 2003 הוכרה המערערת על ידי מנהל מס ערך מוסף כמוסד כספי, לפי חוק מע"מ. בשנות המס 2001-1999, טרם קבלת הסיווג האמור, סחרה המערערת בעבור עצמה בכמה מכשירים פיננסיים, והצהירה על הפסדים בסך 760,222 ש"ח - שבהם ביקשה להכיר כהוצאה שניתן לקזזה אל מול הכנסות המערער ובת זוגו ממקורות אחרים [לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")]. המשיב לא הסכים לקיזוז בשל הוראת סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק התיאומים (שבוטל במסגרת תיקון 147 לפקודה), הקובעת כי הפסדים ריאליים מניירות ערך בשנת המס יקוזזו רק כנגד רווח ריאלי מניירות ערך, למרות כלל הקיזוז הרחב הקבוע בסעיף 28 לפקודה. יצוין כי חריג לכלל האמור מצוי בסעיף 6(ז)(1)(ב)(2) לחוק התיאומים, המורה כי כאשר מדובר ב"מוסד כספי", יראו הפסד מניירות ערך כהפסד מעסק, והוא יקוזז לפי הוראות סעיף 28 לפקודה. לטענת המשיב, בשנות הערעור לא הייתה המערערת מוסד כספי, ולא ניתן להחיל עליה רטרואקטיבית את קביעתו של מנהל מע"מ משנת 2003. לפיכך, לא חל עליה החריג שבסעיף 6 לחוק התיאומים. לטעמו, לשון סעיף 6 לחוק התיאומים ברורה, ואין בו חריג מלבד מוסד כספי מוכר. שיקול הדעת בקביעת סיווגה של המערערת נתון בידי מנהל מע"מ, ואין בידי בית המשפט לקבוע סיווג רטרואקטיבי. מנגד, לטענת המערערים די בכך שמבחינה עובדתית-מהותית פעלה המערערת כמוסד כספי בשנות הערעור, כדי שיחול עליה החריג שבסעיף 6(ז)(1)(ב)(2) לחוק התיאומים. כמו כן נטען כי הסיווג על ידי מנהל מע"מ הוא אינו סיווג "מכונן" לעניין חוק התיאומים. דיון דומה כי אין ספק שפעילות המערערת במישור העובדתי-מהותי באה בגדרי פעילותו של מוסד כספי. נשאלת השאלה: האם העובדה שהמערערת לא סווגה פורמלית על ידי מנהל מע"מ כמוסד כספי בשנים הרלוונטיות, מחייבת את המסקנה שהיא אינה באה בגדרי "מוסד כספי" לעניין חוק התיאומים? סעיף 22 לחוק התיאומים מפנה לחוק מע"מ לעניין הגדרת המונח "מוסד כספי", אך אין הוא מתייחס למוסד שסווג כמוסד כספי לפי חוק מע"מ; לדוגמה, הסעיף אינו נוקט לשון "מוסד כספי... מוסד שהוכר כמוסד כספי לפי חוק מע"מ". אכן, חברה המבקשת לבוא בגדרו של סעיף 22(ג)(2) לחוק התיאומים תהיה חייבת להוכיח למשיב כי פעילותה עונה על דרישות הסעיף, אך לצורך כך אין היא חייבת להציג אישור פורמלי מגורם רשמי. אף ההגדרות השונות למונח "מוסד כספי" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") אינן כוללות דרישה לאישור או להכרה פורמלית. חלופות אלה כוללות דרישות מהותיות (דוגמת "העוסקת בקבלת כספים"), אך לא דרישות לסיווג פורמלי. מנגד, בחוק מע"מ, כאשר נדרשת הכרה פורמלית של גורם שלטוני לצורך סיווג מיסוי, הדבר נעשה בצורה מפורשת. כך למשל, "מבטח" לעניין חוק מע"מ הוא - "מי שקיבל רישיון מבטח ישראלי... או מי שקיבל רישיון מבטח חוץ". ניתוח זה של לשון החוק, שלפיו ההכרה הפורמלית אינה תנאי מכונן למעמד של מוסד כספי, עולה בקנה אחד עם עיקרון נוסף בחוק מע"מ, שלפיו מעמדו של הרישום הוא הצהרתי, וככלל, עסקאות נבחנות לפי מהותן - ובכלל המהות באה גם זהות הצדדים: עוסק מורשה או מוסד כספי. תכליתו של סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק התיאומים היא למנוע מן הנישום הגנה יתרה, הבאה לידי ביטוי באפשרות לנכות הפסדים מניירות ערך אשר למעשה אינם חלק מפעילותו העסקית, ושלא נגרמו כחלק מהוצאותיו לצורך יצירת הכנסות בתחום עיסוקו. רציונל זה אינו חל על חברות שמסחר בניירות ערך הוא חלק ממהלך העסקים הרגיל שלהן, או אז מתקיים החריג האמור. חריג זה תכליתו ברורה כאשר מדובר במוסד שתחום עיסוקו הוא סחר בניירות ערך. ההפסדים שנוצרו כתוצאה מירידת שווי ניירות הערך הם במובהק הפסדים עסקיים. אם מהלך העסקים הרגיל של המערערת הוא קנייה ומכירה של ניירות ערך, אין במתן האפשרות לקזז הפסדים לפי סעיף 28 לפקודה משום הגנה יתרה. לפיכך יש לאפשר לחברה לקזז את הפסדיה באופן הרחב כקבוע בסעיף 28 לפקודה. ניתוח תכליתי זה עולה בקנה אחד עם החובה לגבות מס אמת. תוצאה זו מתיישבת גם עם הילכת מודול בטון, שלפיה כאשר עסקינן בדיני קיזוז הפסדים, יש ככלל לתת מעמד בכורה לגישה מרחיבה על פני גישה מצמצמת. מכאן שההכרה במערערת כמוסד כספי לעניין חוק התיאומים אינה תלויה בסיווג הפורמלי כמוסד כספי על ידי מנהל מע"מ. לפיכך, המערערת תוכל לנכות את כל הפסדיה מניירות ערך כהוצאות עסקיות. תוצאה

הערעור התקבל.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים א' רובינשטיין, י' דנציגר ונ' הנדל ניתן ב-13.5.2010