ביקורת שומות וניגוד עניינים

פעמים רבות עומדים נישומים ומייצגיהם, במהלך ביקורת שומות ברשות המסים (מס הכנסה), בפני טענות שונות המועלות כנגד צורת ההתנהלות העסקית העומדת לביקורת. טענות אלו נוגעות לדרישת ההוצאות בעסק, לאופן תמחור השירות/מוצר הנמכר וכו'. לא אחת גורמות טענות אלו לאי נוחות ולמחלוקות, ויש מקום להבהיר את הדברים בהתייחס לפרקטיקה ולהוראות החוק. ולבסוף, ולאו דווקא נגזר מהעניין העיקרי, אתייחס גם לניגוד עניינים לכאורה שיכול להתעורר אגב ביקורת, ואנסה לחוות דעתי כיצד ראוי לנהוג בעניין. טענות בקשר לאופן ניהולו של העסק (או: "אתה לא יודע מה אתה עושה") מעל לכל הסוגיה מרחפים שני עקרונות שבבסיס משפטנו: העיקרון החוקתי המוגדר בחוק יסוד: חופש העיסוק, והעיקרון שבמרכז המשפט המנהלי, שלפיו אזרח יכול לעשות כל דבר שלא נאסר עליו בחוק, ורשות יכולה לעשות רק את אשר הוסמכה לו בחוק. ולענייננו: 1. זכותו של כל אדם לנהל את העסק שלו כאוות נפשו, וכן לקבל החלטות עסקיות, יהיו לא מוצלחות ככל שיהיו. הרשות לא יכולה לטעון כנגד התנהלות זו, ובתנאי שכל הפעולות המבוצעות הן בהתאם להוראות החוק הרלוונטיות [ראו סעיפים 17 ו-30 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), והתקנות הנלוות מכוח סעיף 31 לפקודה]. לכן, כדאי לשתף פעולה ולתת מידע ונתונים לעורכי הביקורת, אך בד בבד יש לדחות על הסף כל טענה המבקרת את ההחלטות העסקיות והנוגעת לאופי ההתנהלות כגון: האם נכון להעמיד לעובד רכב צמוד, או כיצד העוסק מתמחר את השירותים שהוא נותן. 2. לגיטימי שבמהלך ביקורת שומות נבחנות הוצאות שנדרשו ונבדקת התאמתן לפעילות העסקית, כשבדרך כלל הבעיה היא עם הוצאות שהן מעורבות - מקצתן פרטיות ומקצתן עסקיות (ראו סעיף 32 לפקודה). אם ההוצאה לא הוכרה כעסקית, או שהיא הוצאה מעורבת שלא ניתן לפצלה, יכול פקיד השומה לדרוש את תיאומה המלא (גישה זו נתמכת גם בהוראות החוק שאוזכרו וגם בפסיקה). עם זאת, בהוצאות שהוראות החוק מכירות בהן מלכתחילה כהוצאות מעורבות, ומסדירות גם את התיאום שלהן (כגון הוצאות רכב), אין כלל שאלה בעניין תיאום ההוצאה - ובתנאי שהעוסק מוכיח שהרכב, כמו כל הוצאה אחרת, דרוש לו לצורך ביצוע פעילותו, כך שאין מחלוקת על נחיצות ההוצאה מהפן העסקי (קרי, עמידה בדרישת סעיף 17 רישה לפקודה). 3. טענות של פקיד השומה ונציגיו במהלך ביקורת שומות כנגד אופן ההתנהלות העסקית, אחוזי רווח נמוכים (גם בהשוואה לענף המדובר) וכו' הן מקובלות בשלב הביקורת והמו"מ. עם זאת, לא סביר שהדברים יגיעו להוצאת שומות לפי מיטב השפיטה, ועוד פחות מכך להוצאת צו לאחר שלב ב' של דיונים, אם לא יהיו בידי פקיד השומה ממצאים נוספים לחיזוק טענותיו כנגד אופי התנהלות העסק. הממצאים הנוספים המקובלים הם בדרך כלל ליקוי/פסילת ספרים ו/או הפרשי הון לא מוסברים ו/או תחשיב כלכלי (בעיקר בעסק יצרני) המלמד על חוסר סבירות קיצוני המקעקע את אמינות הדיווחים של אותו עוסק. ואם בכל זאת נותרו מחלוקות שלא יושבו (או: "לא יצאנו ראש") 4. גם בקשר למחלוקת הלגיטימית המתוארת בסעיפים הקודמים, וזו של הניגוד עניינים לכאורה שתידון בהמשך, יש להזכיר ולהדגיש כי שיטת ביקורת השומות מבוססת על שני שלבים, במטרה ללבן מחדש מחלוקות מקצועיות, אך גם לנטרל אי הבנות אישיות על רקע של חוסר תקשורת או "כימיה" בין הצדדים. 5. תזכורת קצרה לשיטת ביקורת השומות: כאשר שלב הביקורת הראשון מסתיים באי הסכמה ופקיד השומה מוציא שומות לפי מיטב השפיטה (ראו סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה), ניתן להשיג על קביעתו (ראו סעיף 150(א) לפקודה), והביקורת מתחילה מחדש בשלב השני מראשיתה מול מפקח אחר (ראו סעיף 151 לפקודה). אם גם שלב זה מסתיים בחוסר הסכמה, פקיד השומה מוציא שומות בצו (ראו סעיף 152 לפקודה), שעליהן הוא חותם באופן אישי! ניתן לערער על קביעתו זו רק לפני ביהמ"ש (ראו סעיף 153 לפקודה). לכן, פקיד השומה לא ממהר להוציא שומות בצו טרם השתכנע בביסוסן ההגיוני והחוקי ובמיצוי הליכי הביקורת והמו"מ. בעניין זה חשוב גם להזכיר שהוצאת שומות בצו מחייבת את פקיד השומה לקבל אישור למהלך מהמחלקות המקצועית והמשפטית של הנהלת רשות המסים המבקרות את ההחלטה, ולעתים מתקנות אותה ואפילו מבטלות אותה לחלוטין. ניגוד עניינים (ולו לכאורה) (או: "רבתי עם המפקח כשהיינו ביחד בגן") 6. לעניין ניגוד עניינים ו/או חשש למשוא פנים של עורכי הביקורת - חובתו של כל עובד ציבור להימנע מלהיקלע למצבים של ניגוד עניינים ו/או עירוב שיקולים זרים. עובד שלא עושה כן יכול להיות מואשם בעבירת משמעת [ראו סעיף 17 לחוק שירות המדינה (משמעת), התשכ"ג-1963], שיכולה גם לבוא לידי עבירה פלילית לפי הדין הפלילי הכללי (למשל, באשמת הפרת אמונים). לכן, עובד שנקלע, ולו לכאורה, לסיטואציה מעין זו, ראוי שימשוך את ידו ממעורבות כלשהי בעניין. אם קיים חשש ממשי לגבי עובד ספציפי, והעובד לא פסל את עצמו מיוזמתו, יש מקום לפנות לפקיד השומה ולבקש את העברת התיק לחוליה אחרת, או אף למשרד אחר, לצורך קיום הביקורת. 7. חשוב מאוד להיות הוגנים וזהירים בעניין זה שהוא רגיש מאוד, ולהעלות בקשה מעין זו עוד טרם תחילת הביקורת, או מיד עם גילויה של הבעיה, ולא לאחר שהביקורת הגיעה למחוזות לא רצויים מבחינת הנישום. בקשה מאוחרת יכולה דווקא להיתפס ככזו שאינה עניינית, ושבאה בחוסר תום לב על רקע חוסר שביעות רצון של הנישום מתוצאות הביקורת. 8. כאן גם העצה הקטנה/גדולה לכל עובד ציבור היא חד משמעית: אם יש ספק - אין ספק. בכל מקרה של החשש הקטן ביותר לסיטואציה מעין זו, משוך את ידך מהטיפול והעבירו לאחר. סוף דבר (או: "העיקר לא להתעצבן") העצה הקבועה לנישום שאין לו מה להסתיר או ממה לחשוש היא לשתף פעולה, אך גם לעמוד על שלו, ולא להתפתות לפשרות מאולצות רק כדי לסיים את הליך הביקורת. חשוב להבין את הפרקטיקה ואת התהליך, לשתף פעולה להבהרת העניינים ולהצלחת הביקורת, אך גם לעמוד על הזכויות הבסיסיות המוקנות לכל נישום ואזרח.

הכותב - עו"ד עצמאי בתחומי המסים ומרצה במשפט. לשעבר איש רשות המסים במגוון תפקידים מקצועיים וניהוליים.