תשלומים נוספים לכונס נכסים אינם נכללים בשווי מכירה

סכומים נוספים ששולמו לכונס נכסים בעקבות קריסת קבלן בעסקת קומבינציה אינם נכללים בשווי המכירה

תקציר ע"א 7759/07 המערערים: רות כספי ואח' המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין נתניה

השאלה המשפטית והרקע העובדתי --------------------------------------------------------- ערעור על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח מקרקעין (השופט בדימוס עמוס זמיר ע"ה וחברי הוועדה עו"ד מרגליות ורו"ח מונד) בשאלה: האם סכומים נוספים ששילמו המערערים לכונס נכסים בעקבות קריסת קבלן שנחתם עמו הסכם קומבינציה לצורך השלמת בנייה, מהווים גורם שיש בו כדי לשנות את שומת מס שבח. בשנת 1999 התקשרו המערערים עם קבלן בהסכם קומבינציה מסוג מכר חלקי. לאחר הגשת שומות עצמיות, דחייתן על ידי המשיב, הוצאת שומה חלופית (להלן: "השומה הראשונה") על ידי המשיב, ולבסוף לאחר הליכי השגה, הוצאה ביום 28.2.2001 שומה מתוקנת (להלן: "השומה המתוקנת"). במהלך שנת 2001 קרס הקבלן, והבנייה הופסקה. בחודש יולי 2001 מונו כונסי נכסים לצורך השלמת הבנייה, ואלה גבו לשם כך כספים הן מהמערערים והן מרוכשי הדירות, על פי שטחן של הדירות. ביום 9.2.2003 שלח בא כוח המערערים מכתב למשיב בבקשה להקפאת הליכי הגבייה בשומה. ביום 18.4.2004, ושוב ביום 7.11.2004, שלח בא כוח המערערים מכתבים נוספים למשיב, שבהם ביקש את עדכון השומה לפי הסכומים הנוספים שהמערערים נאלצו לשלם לכונסים כדי לסיים את הבנייה. המשיב דחה את הבקשות בקביעה שחלף המועד לתיקון שומה המופיע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), שכן חלפו יותר מ-4 שנים מיום הוצאת השומה. עוד נמסר למערערים כי כשימכרו את הדירות, ניתן יהא להתחשב בסכומי היתר שהשקיעו לשם השלמת הפרויקט כהוצאות לצורך שומת מס השבח במכירה. על החלטה זו עררו המערערים לוועדת הערר, וזו דחתה את ערעורם. הוועדה קבעה כי יום תחילת ספירתם של המועדים הוא יום הוצאת השומה הראשונה, וכי המכתב הראשון שבו הופיעה בקשה מפורשת לתיקון שומה הוא המכתב מיום 18.4.2004, קרי, יותר מ-4 שנים מאוחר יותר. כן נקבע ברוב דעות כי סעיף 107 לחוק, המתיר למנהל להאריך מועדים מ"סיבה מספקת", הוא סעיף שניתן על פיו להאריך כל מועד, ברם המערערים לא הצביעו על "סיבה מספקת". טענות הצדדים המערערים - המכתבים למשיב נשלחו החל משנת 2002, כך שהמשיב ידע על השתלשלות האירועים בעניין קריסתה של עסקת הקומבינציה ומינוי כונסי הנכסים. כן טענו המערערים כי יש למנות את מועד 4 השנים הקבוע בסעיף 85 לחוק החל מיום הוצאת השומה המתוקנת, קרי, החל מיום 28.2.2001, ולכן הם לא איחרו את המועד. זאת ועוד, אף אם איחרו את המועד, הרי קריסת הקבלן לפני תום הבנייה והעובדה שהמערערים קיבלו תמורה פחותה - הן סיבות מספיקות להארכת מועד, שכן השבח הממוסה השתנה משמעותית. המשיב - הסכומים הנוספים שולמו לכונסים לפי שטחן היחסי של הדירות, ועל כן אין לראות בהם חלק מעסקת הקומבינציה, הכוללת את בניית הפרויקט בכללותו. נוסף על כך, השומה שממועדה יש למנות את המועדים לצורך בקשה לתיקון שומה היא השומה הראשונה, ולפיכך חלף המועד לתיקון השומה. בעסקאות קומבינציה נקבע שווי המכירה לעניין מס שבח על פי התמורה המוסכמת בהסכם הקומבינציה, ותו לא; על כן אין לראות בסכומים אחרים ששולמו, החורגים מההסכם, חלק משווי המכירה לעניין מס. דיון תיקון השומה בעסקת הקומבינציה שקרסה - שווי המכירה מחושב נכון ליום ההסכם. במקרה שלפנינו, ההלכה היא כי שווי המכירה יהא שווי התמורה המוסכמת, קרי, הבנייה. שווי הבנייה יחושב כשווי השוק של שירותי הבנייה לבעלים, בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא רכיב הקרקע. שווי זה יכלול גם רכיבים עתידיים, ככל שאלה מקבלים ביטוי בהסכם (שכן עניין לנו בתמורה המוסכמת) - תשלומים דחויים, תנאים מתלים וכן הלאה. נוכח האמור יש לראות בשווי המכירה לצורכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה. בעת חתימת ההסכם התגבש החיוב, שכן המוכר (המערערים בענייננו) קיבל תמורה חוזית בשווי המוסכם של הנמכר. אם בסופו של דבר לא תועבר לו תמורה זו במלואה על ידי הצד השני (הקבלן בענייננו), יוכל המוכר לקבל את המגיע לו באמצעים העומדים לרשותו בדיני החוזים. זאת, זולת מצב שבו בוטל ההסכם, אז יבוטל אף החיוב במס (לפי סעיף 102 לחוק), אך לא זה המקרה שלפנינו. כאמור, ההתפתחויות המאוחרות להסכם, בענייננו, אינן משנות את שווי המכירה שיש למסות. התפתחויות אלה אף אינן מהוות "עובדות חדשות" כנדרש בסעיף 85(1) לחוק לשם תיקון שומה - עובדות שאילו היו לפני המנהל בעת עריכת השומה, היה בכך כדי לשנות את סכום המס או הפטור. אותן "עובדות חדשות" הנדרשות לשם תיקון השומה לפי סעיף 85(1) לחוק אינן כוללות, בדרך כלל, עובדות הנוגעות להתפתחויות מאוחרות וחיצוניות לעסקה. ודוק, הכוונה להתפתחויות חיצוניות כגון עלייה או ירידה בעלויות הבנייה, להבדיל מהתפתחויות מאוחרות הנובעות מהחוזה עצמו, כמו תוספת אחוזי בנייה שעשויה להתחלק בין הקבלן לבעל הקרקע לפי אחוז הקומבינציה. התפתחות מעין זו - יש לראות בה חלק מהחוזה וכנובעת מהחוזה המקורי. היקף תחולתו ופרשנותו של סעיף 107 לחוק - במקרה דנן אין צורך להיזקק לסעיף 107 לחוק, שכן בקשת המערערים הוגשה במועד. ועדת הערר, כמו המשיב, סברה כי המועד הקובע לעניין זה הוא מועד השומה הראשונה, לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק. יצוין כי שומה זו הוצאה כ"שומה זמנית" כאמור. על שומה זו הגישו המערערים השגה, ובעקבות הדיון וההחלטה בהשגה (שניתנה לפי סעיף 87) הוצאה שומה מתוקנת. השומה הסופית והמחייבת לתשלום היא השומה המתוקנת, ועל כן בקשה לתיקון שומה שהוגשה לאחריה בהכרח תתייחס אליה, והיא השומה שממנה יש למנות את ארבע השנים. זאת, על פי הדרך הנוהגת בשיטת המשפט בישראל, שלפיה ספירת המועדים היא החל מההחלטה המתוקנת. מעבר לצורך סבור כב' השופט רובינשטיין, בדעת יחיד, כי ניתן להאריך את המועד הקבוע על פי סעיף 85 לחוק על ידי סעיף 107 לחוק, בניגוד לדעת היחיד של הוועדה (עו"ד מרגליות), שלפיה יש להחיל את סעיף 107 לחוק רק על מועדים קצרים יחסית שהם בעלי אופי דיוני ולא מהותי, ולא על המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. לדעת כב' השופט רובינשטיין, הארכה כזאת צריך שתיעשה בזהירות הראויה, תוך התחשבות אמיתית בהסתמכות על השומה, ובקושי הראייתי שנוצר עם חלוף הזמן. יתר השופטים לא קבעו מסמרות בסוגיה זו, שכן לדעתם היא אינה נדרשת לערעור דנן. בית המשפט מציין באמרת אגב כי על אף הקבוע בסעיף 90 לחוק, שלפיו ערעורים על החלטות ועדת ערר מכוח חוק מיסוי מקרקעין יידונו בבית המשפט העליון, הרי הפורום הנאות והראוי לעשות כן הוא בית המשפט המחוזי - המשמש ערכאת ערעור לעניין החלטות ועדות ערר מכוח חיקוקים אחרים, והוא קורא למחוקק לתקן את החוק בעניין זה.

תוצאה הערעור נדחה. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים א' רובינשטיין, ע' פוגלמן וי' עמית ניתן ב-12.4.2010