פיצוי מכח ס'197 לחוק התכנון והבנייה אינו חייב מע"מ

תקציר ע"א 8863/07 ב.מ. כפריס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה

השאלה המשפטית והרקע העובדתי ------------------------------------------------------ ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (סגנית הנשיאה וסרקרוג) שעניינו חובת תשלום מע"מ בגין פיצוי המשתלם עקב שינוי ייעוד הקרקע מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן: "חוק התכנון והבנייה"). המערערת היא בעלת זכות חכירה לדורות במקרקעין ששטחם 16,345 מ"ר, ועליהם ממוקם בית מטבחיים. בשנת 1998 פרסמה הוועדה המקומית לתכנון ובניה חיפה תוכנית, שבמסגרתה שונה ייעודם של 4 דונמים מתוך המקרקעין לצורכי ציבור: מייעוד לתעשייה לייעוד לדרך ולשטח ציבורי פתוח. שטח זה יועד להפקעה בעתיד. לאור הליכי פשרה ובוררות בין המערערת ובין רשויות התכנון ועיריית חיפה, קיבלה המערערת שני סכומים: הסכום הראשון (להלן: "סכום המינימום") על יסוד הסכם הפשרה שעמד על 1,869,300 ש"ח, תוך הותרת יתרת הפיצוי להכרעת בורר. המערערת דיווחה לרשויות מע"מ על קבלת סכום המינימום כעל עסקה בשיעור מס אפס. לאחר כשלוש שנים ניתן פסק הבוררות, שלפיו חויבה העירייה בפיצוי בשל עילות שונות, לרבות "בגין ירידת ערך המתחם עקב שינוי ייעודם של 3,918 מ"ר...". העירייה העבירה למערערת את הסכום השני בסך 701,547 ש"ח, על חשבון הפיצוי שנקבע בפסק הבוררות. לאחר התדיינות שילמה המערערת את סכום המע"מ בגינו. המשיב הוציא למערערת שומת עסקאות, שלפיה חויבה בתשלום מע"מ בגין סכום של 1,899,975 ש"ח, המורכב מסכום המינימום ומסכום נוסף שהשלים, לפי פסק הבורר, את הפיצוי בגין ירידת ערך עקב התוכנית. המערערת ערערה על השומה בבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור, ופסק כי יש לחייב את המערערת בתשלום מע"מ בשל הפיצוי שקיבלה בגין ירידת ערך עקב התוכנית. בית המשפט סבר כי יש לראות פיצוי זה כפיצוי בגין הפקעה, בקובעו כי כל ניסיון להבחין בין חלקי הפיצוי הדו-שלבי - כך שבשלב הראשון ניתן פיצוי עקב תוכנית פוגעת, על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, ואילו בשלב השני ניתן פיצוי הפקעה - הוא משום הבחנה מלאכותית, שאין בה כדי לשנות את המהות האמיתית של העסקה כעסקת מכר נכפה אחת החייבת בתשלום מע"מ. טענות הצדדים לטענת המערערת, אין כל מלאכותיות בהבחנה בין פגיעה במקרקעין עקב תוכנית לבין פגיעה במקרקעין עקב הפקעה. הבחנה זו מתחייבת נוכח הוראות סעיפים 188(א), 197(א) ו-190(א) לחוק התכנון והבנייה, היוצרים דיכוטומיה ברורה בין השלבים השונים. עוד טענה המערערת כי כל אחת מן הפגיעות מהווה עילת תביעה שונה ואירוע מס נפרד. כל הפעולות שאותן מונה חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), בהגדירו "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ, הן פעולות ששני צדדים לוקחים בהן חלק. פעילות חד-צדדית כמו מתן פיצוי בגין פגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, שלא בדרך הפקעה, אינה כלולה בהגדרת מכר, ולכן לא ניתן לראות בה משום עסקה החייבת במע"מ לפי סעיפים 1 ו-2 לחוק מע"מ. לטענת המשיב, הפיצוי שניתן למערערת בגין שינוי הייעוד היה שלב ראשון בתוכנית שייעודה נטילת מקרקעין מידי המערערת והעברתם לידי העירייה, תוך תשלום מלוא ערכם טרם שינוי הייעוד. לדברי המשיב, התשלום שהגדיר הבורר כתשלום בגין פגיעתה של התוכנית במתחם, לא נועד במהותו רק לפצות את המערערת על הפגיעה בערך המקרקעין, אלא היווה למעשה גם תשלום תמורת סילוק ידה מהמקרקעין עקב ההפקעה. לפיכך, לדעת המשיב, מבחינה מהותית-כלכלית יש לראות את רצף האירועים כעסקה אחת כוללת של העברת המקרקעין מידי בעליהם לידי הציבור כנגד תמורה השקולה למלוא ערכם. עוד נטען כי אף אם מדובר בשתי עסקאות שונות, הרי גם פיצוי המשתלם לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה חייב במע"מ. שכן, במקרה זה למעשה עם שינוי ייעוד המקרקעין בוצעה הפקעה של זכויות בנייה, שהיא משום הפקעה בתמורה של מקרקעין. לפיכך, לטענת המשיב, יש לחייב במע"מ את התשלום שהתקבל בגין ההפקעה. דיון האם הפיצוי שניתן בענייננו בשלב הראשון בגין שינוי ייעוד הקרקע הוא פיצוי בגין הפקעה? הסכם הפשרה בין הצדדים וקביעות הבורר מלמדות כי הפיצוי שניתן בשלב הראשון כולל את "היקף ושווי הפגיעות ו/או הנזקים הישירים ו/או העקיפים (...) שנגרמו ו/או ייגרמו לחברה מחמת ו/או בעקבות התכנית ו/או הצורך לפנות את השטח ו/או המבנים המצויים בו ובניית אחרים תחתיהם, לרבות תשתיות, אולם למעט עצם הפקעת השטח". הדין הכללי מדגיש את ההבדל בין תביעה בגין פגיעה על ידי תוכנית שלא בדרך הפקעה, לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, לבין התביעה לפיצויי הפקעה. הבדל זה נשמר למרות סמיכות הזמנים שבין שני השלבים: שלב התוכנית ושלב ההפקעה. אם כן, מדובר בשני שלבים שונים: שלב תכנוני, שבו ישונה ייעוד הקרקע לייעוד לצורכי ציבור, ושלב קנייני, שבו יופקעו המקרקעין לפי ייעודם החדש. קיימים כמה טעמים לדיכוטומיה זו, ביניהם: הרצון לצמצם את הנזק של בעל המקרקעין המופקעים, שפגיעתו מתגבשת עוד בטרם בוצעה ההפקעה בפועל, ועם פרסומה של התוכנית; העובדה שלא תמיד תוכנית הצופה הפקעה בעתיד אמנם מסתיימת בביצוע הפקעה; אופיין השונה של הפעולות ועוד. לפיכך אין לקבל את מסקנת בית המשפט המחוזי כי החלוקה הדו-שלבית היא למעשה "חלוקה מלאכותית", שכן זהו המשפט הנוהג בדיני התכנון והבנייה. האם פיצוי מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה חייב במע"מ? חוק מע"מ נמנע מלנקוב בפיצוי הניתן בגין פגיעה עקב תוכנית כפיצוי המגבש עסקת מכר. במצב דברים זה נשאלת השאלה, האם ייעוד של מקרקעין לצורכי ציבור בתוכנית הוא בבחינת מכר? אין מחלוקת בין הצדדים כי הקטגוריה שלפנינו אינה עונה על הגדרת המונח "מכר" שבחוק המכר, התשכ"ח-1968, שיכולה לשמש כאמור נקודת מוצא לדיון בחיוב עסקה במס. המחוקק אף לא מנה פיצויים המשולמים בשל פגיעה על ידי תוכנית בין הקטגוריות הפרטיקולריות המפורטות בתחומיה של הגדרת "מכר" בחוק מע"מ, לאחר המונח "לרבות". בית המשפט מסכים עם דעתו של המלומד פרופ' יורן, שלפיה הפרשנות הנכונה למונח "לרבות" בענייננו היא כי יש לראות במקרים המנויים ככאלה החורגים מן המשמעות הרגילה של המונח. כלומר, הם באים להוסיף על העיקרון הכללי ולכלול בגדרו מקרים אשר אינם באים בקרב המשמעויות "הרגילות" המשתמעות ממנו. עם זאת, המהלך הפרשני אינו יכול להתמצות בבחינת הרובד הלשוני, ולפיכך פונה בית המשפט לבחון את תכלית החקיקה. המחוקק הראשי ראה לכלול הוראה מפורשת המחייבת מע"מ על פיצוי המשולם בגין הפקעה. נראה כי יסודה של הוראה זו בזהות התוכן הכלכלי שבין עסקת מכר לבין מעשה הפקעה שסופו בקבלת פיצוי כספי. הדבר מתיישב גם עם התכלית הכללית שבהרחבת בסיס המס כשמדובר בהטלת מע"מ. ואולם, להוראה זו אין תחולה בכל האמור בפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה שניתן בגין פגיעה "על ידי תכנית שלא בדרך הפקעה". המשיב מבקש לראות באישור תוכנית המייעדת קרקע לצורכי ציבור משום עסקת מכר לציבור של זכויות בנייה שעמדו לבעל הקרקע עובר לאישור התוכנית. אין לקבל השקפה זו. קיימת הבחנה ברורה בדיני התכנון והבנייה בין השלבים השונים המובילים להפקעת מקרקעין - שלב התכנון מזה והשלב הקנייני מזה. ההנחה הפרשנית היא שחוקים שונים אינם עומדים בסתירה האחד לשני, וכי אין לתת לאותו עניין מובנים שונים בהופיעו בדברי חקיקה נבדלים, פרט למצבים שבהם התכליות של דברי החקיקה השונים מתנגשות. בענייננו יש ליישם את תפיסות היסוד הנוהגות בדיני התכנון והבנייה גם לצורך דיני המס, וזאת אם אין טעמים סותרים אחרים. זאת ועוד, קיים קושי בהטלת מס על פיצוי המשולם בגין פגיעה על ידי תוכנית. הקושי נובע מעצם הטלת נטל על מי שהמימוש, מועדו, תמורתו וצורתו נכפו עליו. לפיכך, אם המחוקק לא ראה לנכון לכלול פיצוי זה, שאינו בגין הפקעה, בגדר מכר, יש לצמצם את הפגיעה בפרט ולא להטיל מס על פעולות אלו. זאת ועוד, בהתאם לעקרון הטלת המס על הערך המוסף, נראה כי פיצוי שכזה לא ניתן בגין פעולת העברה או הקניה של נכס מאדם למשנהו, היוצרת שרשרת שבסופה מתווסף ערך לפעילות המשקית, והוא אינו מהווה חלק מעסקה. פרשנות זו מתבקשת אף לאור תכליתו הכללית של חוק מע"מ בדבר מימד ההוגנות והצדק שבגביית המס ומניעת עיוותי מס. לפיכך, תכלית החקיקה מצטרפת אפוא למימד הלשוני, שלפיה אין לראות בפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה משום פיצוי בגין עסקת מכר המחייב תשלום מע"מ, גם אם המקרקעין מיועדים להפקעה.

תוצאה הערעור התקבל.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני: כב' השופטים א' פרוקצ'יה, א' רובינשטיין וע' פוגלמן ניתן ב-28.3.2010