דחיית ערעור מע"מ ומ"ה - הוצאת חשבוניות פיקטיביות

דניאל בוסקילה נ' מדינת ישראל - מנהל מע"מ באר שבע (בע"א 8945/06); פקיד שומה באר שבע (בע"א 6108/08)

רקע עובדתי וטענות הצדדים -------------------------------------------- מדובר בשני ערעורים על פסקי דין של בית המשפט המחוזי בבאר שבע, הנוגעים למערער אחד: בראשון, נדחה ערעור המערער על שומות מס ערך מוסף שהוצאו לו לשנים 2003-1999; ובשני, התקבל חלקית ערעור המערער על שומות מס הכנסה שהוצאו לו לשנים 2003-2000. ערעור מע"מ - בתקופה הרלוונטית היה המערער רשום כעוסק מורשה בתחום הבנייה. בביקורת שנערכה לו נמצא כי ניהל את עסקיו שלא כדין, וחרג מהוראות ניהול ספרים. עוד נמצא כי חשבוניות שהוצאו למערער על ידי קבלני משנה שהעסיק, וששימשו לקיזוז מס תשומות במע"מ וכן לניכוי הוצאות במס הכנסה, הן פיקטיביות. למערער הוצאה שומת תשומות לפי מיטב השפיטה לשנים 2003-1999 שלא הכירה בניכוי הסכומים שבחשבוניות הפיקטיביות. כמו כן נפסלו ספרי המערער לאותה תקופה, והוא חויב בקנס בשיעור 1% ממחזור עסקאותיו. ערעור מס הכנסה - בדוחותיו למס הכנסה בתקופה זו, דיווח המערער על מלוא סכומי החשבוניות כהוצאות שהוציא בייצור הכנסתו. פקיד השומה הזמין את המערער ואת מנהל חשבונותיו פעמים אחדות לספק נתונים והסברים בעניין היקף ההוצאות, אך הם סירבו להתייצב ונמנעו מהצגת מסמכים. נוכח ממצאי חקירת מע"מ, ובהיעדר תגובה מטעם המערער, החליט פקיד השומה לפסול את ספרי המערער לשנים הנדונות, לבטל את ניכוי ההוצאות שחושבו על בסיס החשבוניות הפיקטיביות ולהוציא לו שומות חדשות: לגבי שנת 2000 הכיר פקיד השומה בהוצאות לניכוי בסך כ-500,000 ש"ח על פי מיטב השפיטה, ולשנים 2003-2001 לא הכיר בהוצאות כלשהן, וזאת בשל ייעוץ משפטי שקיבל שלפיו הדבר עלול לפגוע בערעור הראשון לעניין מע"מ. בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור באופן חלקי וקבע כי הימנעות פקיד השומה מהכרה בהוצאות בשנים 2003-2001 מתוך החשש כי הדבר יפגע בהליכי הערעור במע"מ - אינה ראויה. לפיכך יש לשנות את שומות המס לשלוש השנים 2003-2001 על דרך התרת ניכוי הוצאה, בכל אחת מהן, בסכום של 500,000 ש"ח. טענות הצדדים - המערער טען כי בהיעדר ספרים לבדיקה, אין מקום לפסילתם. כמו כן אין לקבל את פסילת הספרים והחשבוניות לעניין התשומות בלבד, בלי שהדבר ישפיע על שומת העסקאות. עוד טען המערער כי על המנהל היה לערוך לו שומת אומדנה על פי מיטב השפיטה לעניין התשומות, אף אם נפסלו החשבוניות. מנגד טען המנהל כי בנסיבות אלו אין להוציא שומת תשומות לפי מיטב השפיטה. שומה כזאת תיערך לעוסק רק מקום שעלה בידיו להוכיח כי רכש תשומות שבגינן שולם מע"מ, וכי בגין עסקאות אלה הוצאו לו חשבוניות מס כדין, אבל מסיבות חריגות ומוצדקות אין בידו להמציאן. לעניין מס הכנסה - המערער טען כי על פקיד השומה היה לערוך שומה על פי מיטב השפיטה בעבור כל אחת מן השנים הרלוונטיות, וכי הפתרון שבית המשפט הגיע אליו, קרי, הכרה בסכום הוצאות אחיד לניכוי בעבור כל אחת מן השנים 2003-2001, בהתבסס על הסכום שהוכר לשנת 2000, אינו ראוי. פקיד השומה טען כי המערער פעל בחוסר תום לב כאשר מנע ממנו ומבית המשפט במכוון כל אפשרות להגיע לשומה מדויקת: המערער כלל בהוצאותיו חשבוניות פיקטיביות, לא התייצב לפני פקיד השומה ולא סיפק כל נתון אחר. כן נטען כי ככלל אין להתערב בשומה שנעשית על פי מיטב השפיטה, כל עוד היא סבירה.

דיון ------------------ מע"מ - בית המשפט קמא קבע ממצאים עובדתיים שאין עילה להתערב בהם, ולפיהם החשבוניות שבמחלוקת הן פיקטיביות. מי שנחזה להיות מוציא החשבונית לא ניהל קשרים עסקיים עם המערער. בית המשפט לא הכריע בשאלה האם היו בפועל קבלני משנה פלונים אשר ביצעו עבודות בעבור המערער, אך בפועל נראה כי הוציאו לו חשבוניות שלא על שמם, או שהוצאו החשבוניות (כולן או מקצתן) בעבור עבודות שכלל לא נעשו. כך או כך, מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין. המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי לעניין כשרות החשבונית, קרי - אם מתגלה כי העוסק ביסס את דיווחיו על חשבוניות פיקטיביות, לא תקום לו זכות ניכוי מס תשומות, בין שידע על החשבוניות הפיקטיביות ובין שלא ידע; זאת, פרט למקרים חריגים, שבהם העוסק מצליח להרים את הנטל ולהראות כי לא גילה או יכול היה לגלות באמצעים סבירים את הפסול שנפל בחשבונית. המערער מבקש לטעון כי הוא נופל בגדר החריג, וכי לא יכול היה לדעת על הפסול שבחשבוניות. טענה זו הופרכה על ידי בית המשפט קמא. אומדנה לעניין ניכוי מס תשומות במסגרת מיטב השפיטה תיערך אם יש למנהל יסוד לחשוב כי אכן שולם מס על התשומות, אך מסיבות שונות אין בידו ראיות ברורות באשר לשיעורו (למשל, במקרה שהחשבוניות אבדו, אך יש בסיס להנחה שהיו כדין). במקרה כזה יהיו רלוונטיים הדיונים העולים בפסיקה לעניין חובת עריכת שומה על פי מיטב השפיטה מקום שבו הנישום אינו מספק חשבוניות. ואולם, שעה שקבע המנהל פוזיטיבית כי החשבוניות אינן כדין, ישנה הנחה טבועה כי לא שולם מע"מ על התשומות, ועל כן אין לאפשר את ניכוין. זאת ועוד, אין קשר הכרחי בין שומת תשומות לשומת עסקאות, ואין לקבל את טענת המערער שלפיה היה על המנהל לערוך שומת עסקאות חדשה לפי מיטב השפיטה בשל פסילת הספרים או לפי שומת התשומות שערך. כאמור המערער העלה טענה חריפה, כי בהיעדר ספרים אין מקום לפסילה, וכי יש לפעול לפי מיטב השפיטה בלבד. טענה זו קשה לקבל, שהרי לשון סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 אינה תומכת בכך בעליל. נוכח האמור, נדחה הערעור הראשון (מע"מ).

מס הכנסה - בית המשפט הסכים לקביעת בית המשפט קמא, שלפיה אין זה ראוי ששיקולים טקטיים שעניינם עמדת הרשויות בערעור מע"מ ישפיעו על אופן עריכת השומה לשנים 2003-2001, במיוחד נוכח ההלכה כי אין תפקידה של שומה לשמש סנקציה עונשית, אלא לשאוף למס אמת. על דרך הכלל ראוי כי שומה תיערך לכל שנת מס בנפרד, ועל פי נתוני אותה שנה. ואולם, מקום שבו הנישום לא סיפק ולו בדל ראיה לבסס שומות שונות לשנים השונות, האומדנה התבססה על שיקול דעת הגורמים המקצועיים, ולא נוצרה פגיעה חמורה לנישום בהסתכלות כוללת (בממוצע שנתי) - אין לפסול השלכה משומת שנה אחת לחברתה, תוך הפעלת שיקולים מקצועיים סבירים. לפיכך בית המשפט סבר כי אין להתערב בהחלטת בית המשפט קמא, שלפיה יוכרו למערער הוצאות לניכוי בסך 500,000 ש"ח בכל אחת מן השנים 2001, 2002, 2003. התוצאה ------------------------ הערעור נדחה הן לעניין סוגיית מע"מ והן לעניין סוגיית מס הכנסה.

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני: כב' השופטים א' רובינשטיין, ח' מלצר, נ' הנדל ניתן ב-16.3.2010