אי הכרה בניכוי הוצאות שוחד מטעמים ראיתיים

תקציר ע"א 3568/08 1. חברה בע"מ; 2. פלוני נ' פקיד שומה נתניה

השאלה המשפטית האם יותרו בניכוי תשלומים ששולמו על ידי חברה כשוחד במדינה זרה? - זו השאלה המרכזית העומדת בבסיס ערעור זה. רקע עובדתי וטענות הצדדים מדובר בערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופט מגן אלטוביה), שקבע כי הכרה בתשלומי שוחד כהוצאה מותרת אינה מתיישבת עם ערכיה של מדינת ישראל. לטענת המערערים (אשר הוצא צו חיסיון על פרטיהם), במהלך עסקיה של החברה שבנדון במדינה הזרה נתברר כי לשם קידום מיזם שפיתחה, יידרש ממנה לשלם כספים לגורמים שונים במדינה. לטענת החברה, אותם גורמים במדינה הזרה סירבו לבצע את המוטל עליהם ללא קבלתם של "תשלומי עמלה". עקב כך פנה רואה החשבון של החברה לפקיד השומה בבקשה להסדיר מראש את ההכרה בתשלומים אלו כהוצאה בספרי החברה. פקיד השומה קבע כי הדבר אינו בסמכותו, וכי עליו לפנות לנציבות מס הכנסה. רואה החשבון של החברה ניהל מגעים עם הנציבות, ואולם בסופו של דבר לא הגיע עימה להסכמה. בדוח שהגישה החברה נרשם סכום של 2.7 מיליון ש"ח כתשלומי העברה. פקיד השומה ראה את "תשלומי ההעברה" שדווחו על ידי החברה כמשיכת משכורת על ידי בעל השליטה בחברה, זאת מכיוון שלדעתו המערערים לא הקימו תשתית ראייתית עובדתית להוכחת תשלומי ההעברה בפועל. בית המשפט המחוזי קבע כי יש לראות במשיכות הכספים שבוצעו על ידי המערער משום שכר או דמי ניהול. בית המשפט ציין כי סיווג המשיכות כשכר בידי המערער אינו מהווה מיסוי כפול, שכן שכרו של המערער מוכר כהוצאה בחברה. כמו כן, בית המשפט המחוזי דחה את טענת המערערים בדבר קיומה של הבטחה שלטונית שניתנה למערערים להכיר בהוצאות האמורות. בית המשפט קבע כי היעדרו של מסמך חתום מטעם פקיד השומה ביחס לסיכום שנעשה בינו ובין המערערים, מטיל נטל קשה להרמה לשם הוכחתה של הבטחה שלטונית או של הסכמה בין הצדדים. מכאן הערעור דנן. לטענת המערערים, טעה בית המשפט המחוזי מבחינה עובדתית כאשר הניח כי מדובר בתשלומי שוחד ולא דן לעומק במהותם של התשלומים. לטענתם, מדובר בתשלומים שהועברו לשם קידום ביצוע הפרויקט. לחלופין טוענים המערערים כי אף אם מדובר בתשלום שאינו חוקי, הרי קיימות רמות שונות של אי חוקיות, שעשויות להשפיע על שאלת ניכוי ההוצאה. משכך, היה על בית המשפט לבחון את התשלומים השונים לגופם, על פי מידת הפסול שבהם. עוד נטען כי המגעים שהתנהלו מול פקיד השומה יצרו הסתמכות סבירה, שלפיה התשלומים יותרו בניכוי. יש לראות בהתנהגות זו הבטחה שלטונית מחייבת, או למצער יש בה משום העברת נטל ההוכחה בהליך לכתפיו של פקיד השומה. לגופו של עניין נטען כי כדי לשלול ניכוי של הוצאה עסקית מטעמים של תקנת הציבור - ובפרט עת מדובר בתקנת ציבור "בין-לאומית" - נדרשת הוראת חוק ברורה של המחוקק הישראלי [כהוראת סעיף 32(16) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, שלא הייתה קיימת בשנות הערעור]. באשר לחיוב המערער במס בגין התשלומים, נטען כי התשלומים לא נועדו לכיסו של המערער, ולא נותרו אצלו, אלא שולמו למקבלי "השוחד". לטענת המערערים, ספרי החברה לא נפסלו, לכן נקודת המוצא היא כי הכתוב בהם הוא אמת. מנגד, סומך פקיד השומה את ידו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לטענתו, בית המשפט קבע במישור העובדתי כי ההוצאות הנדונות לא הוכחו כנדרש. דיון בנסיבות העניין בית המשפט אינו מוצא לנכון לקבוע מסמרות בסוגיה העקרונית של שלילת ניכוי הוצאות שוחד, שכן טענותיהם של המערערים נופלות כבר במישור הראייתי. ההתנהלות מול פקיד השומה - כדי להקים טענה שלפיה פקיד השומה יצר החלטת מיסוי מחייבת, על הנישום להקים בסיס ראייתי לכך שפקיד השומה אכן נתן החלטת מיסוי שיש בה כדי לחייבו כחיוב חוזי או כהתחייבות שלטונית. בענייננו, אין בראיות שהציגו המערערים בבית המשפט המחוזי כדי להראות כי ניתנה על ידי פקיד השומה החלטת מיסוי, לא כל שכן כי מדובר בהחלטה מחייבת. כל שעולה מן הראיות שהציגו המערערים הוא כי נעשה ניסיון מצידם לשנות מהתנגדותו הנחרצת של פקיד השומה להכרה בהוצאות האמורות. מעבר למכתבים ששלח רואה החשבון לפקיד השומה - ואשר לא נענו - אין בנמצא כל ראיה שמעידה על הגעה להסכם פרטני, אשר קובע את מהות ההכרה בהוצאות ואת שיעור הניכוי. אכן, התעלמותו של פקיד השומה מפניותיו של רואה החשבון היא אינה התנהגות שלטונית נאותה, אך לא היה בכך כדי ליצור הסתמכות סבירה מצד המערערים, או כדי ליתן תוקף מחייב למסמכים שנשלחו לו. הכרה בהוצאות החברה - למרות הטיעונים העובדתיים של המערערים (שאף סותרים אחד את השני), לא עלה בידם להציג לפני בית המשפט המחוזי (וקל וחומר שלא לפני פקיד השומה) תשתית ראייתית, שיהיה בה כדי לבסס כל טענה שלפיה הוציאו הוצאות ששימשו לייצור הכנסת החברה, בין שמדובר בהוצאות שוחד, ובין שמדובר בהוצאות לגיטימיות מאלה. למותר לציין כי קושי ראייתי זה, העומד בפני המבקשים לטעון להוצאתן של הוצאות מפוקפקות לשם ייצור הכנסה - אינו מקרי. ככל שהם טוענים כי מדובר בהוצאות עסקיות לגיטימיות (אף אם אינן חוקיות במלוא מובן המילה), המשקפות את המקובל במדינה הזרה, עליהם להתכבד ולהציג את הפרטים המלאים על אודות הוצאות אלו ללא כחל ושרק. כב' השופט ג'ובראן התייחס לדעת היחיד של כב' השופט רובינשטיין בעניין הידרולה (ע"א 6726/05), שלפיה אין להכיר מבחינה נורמטיבית בהוצאות שוחד כהוצאות המותרות בניכוי, וציין כי במקרה דנן (כמו בעניין הידרולה) הסוגיה לא דורשת הכרעה שעה שהניכוי נשלל מטעמים ראייתיים. עם זאת, באמרת אגב מציין השופט ג'ובראן כי טוב היה לו המערערים היו נמנעים מעסקים במדינה זו, אם דרך תשלום השוחד היא הדרך היחידה לעשיית עסקים בה, כפי שנאמר: "אשרי האיש אשר לא הלך בעצת רשעים ובדרך חטאים לא עמד ובמושב לצים לא ישב" (תהלים א, א). חיוב בעל השליטה במס - המערערים אינם חולקים על עצם המשיכות שבוצעו, אלא טוענים כי משיכות אלו נעשו על ידי המערער כאורגן החברה, וכי הועברו על ידו לצדדים שלישיים במדינה הזרה. כאמור, טענה זו לא לוותה בתשתית ראייתית ממשית (מלבד "הסכומים הזניחים" שהוכרו במסגרת הוצאות אש"ל). בנסיבות אלו, צדק בית המשפט המחוזי כאשר אישר את קביעת פקיד השומה, שלפיה יש לראות בסכומים האמורים כשכר או דמי ניהול בידי בעל השליטה, וככאלה - לראותם כהוצאה מותרת בניכוי בידי החברה. תוצאה הערעור נדחה. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים על ידי ידי א' ריבלין - משנה לנשיאה, ס' ג'ובראן ונ' הנדל ניתן ב-17.2.2010

ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן), מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון, וממשרד אלתר עורכי דין.