שינוי תנאי שטרי הון רטרואקטיבית אינו מבטל שומת מעמ

רקע עובדתי המערערת הנפיקה שטרי הון לקרן הביטוח והפנסיה של פועלי הבניין ועבודות ציבוריות - אגודה שיתופית בע"מ (בניהול מיוחד) (להלן: "הקרן"). שטרי ההון לא היו צמודים ולא נשאו ריבית. המשיב קבע כי שטרי ההון שהנפיקה המערערת לקרן הן הלוואות הנפרעות בסכומים שונים. לכן הוחלט לראות בתקבולים שהמערערת קיבלה מהקרן כחלק ממחיר העסקאות על פי הוראות סעיף 12(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), והמשיב חייב את המערערת בגין הכנסתה מריבית והפרשי הצמדה רעיוניים. לאחר החלטת המשיב, ביום 27.3.2007 התקבלה על ידי מוסדות המערערת החלטה, שעל פיה שונו תנאי שטרי ההון שטרם נפרעו, באופן שיהיו צמודים מדד וישאו ריבית שנתית בשיעור 4%, החל מיום הנפקתם ועד למועד פירעונם, אשר יהיה במקביל למכירת נכסי הנדל"ן של המבקשת. טענות הצדדים המערערת ביקשה לתקן את הערעור בעקבות ההחלטה בדבר שינוי תנאי שטרי ההון, ולטעון כי לאור החלטה זו, לא נוצרה לה כל הטבה כתוצאה מהנפקת שטרי ההון וקבלת תמורתם בתקופה הרלוונטית לשומה ולאחריה, אשר מבססת חיוב במס ערך מוסף מכוח סעיף 12 לחוק. המשיב טען כי מכיוון שנכון להיום המערערת אינה חולקת עוד על כך שהסכום בבסיס השומה כולו מהווה הלוואות שקיבלה, אזי דין הערעור להידחות. שינוי תנאי ההלוואות אשר בבסיס השומה בדיעבד לאחר, ולאור העובדה שנעשתה שומה - אין בו כדי להועיל למערערת ולאיין את חיובה במע"מ. מדובר בהסכמה שבין צדדים קשורים. אין כל קושי לשנות תנאים של הלוואות באופן רטרואקטיבי, וכך הדין גם בשטרי ההון נשוא הערעור. לפיכך, החלטת המערערת מיום 23.3.2007 אינה רלוונטית כאשר באים לבחון את נכונות ההחלטה בהשגה נשוא הערעור. דיון לאחר שבית המשפט אישר תיקון פרוצדורלי של כתבי הטענות, ואפשר להוסיף את העובדה בדבר ההחלטה לשינוי תנאי שטרי ההון, אשר התקבלה בשנת 2007, הוא פנה לבחון את ההחלטה מבחינה מהותית. לדעת בית המשפט, אפשר לערוך אנלוגיה בין החלטתה של המערערת לשנות רטרואקטיבית את תנאי שטרי ההון שטרם נפרעו, לבין בקשתו של נישום לשנות רטרואקטיבית רישום בספריו ובדוחותיו. אמנם, לא הוגשה בקשה לתיקון הדוחות באופן רטרואקטיבי. ואולם, אין ספק כי מבחינה מהותית יש לראות בבקשה להסתמך על החלטת הדירקטוריון כדי לבטל את השומה שנקבעה כדין, כבקשה לתיקון דוחות באופן רטרואקטיבי. במקרה הנוכחי צוינה ההחלטה במסגרת הדוחות הכספיים לשנת 2006. אמנם, ההלכה באשר לתיקון דוחות על ידי נישום אינה חד משמעית. מהפסיקה עולה כי למרות היעדר קביעה עקרונית, ניתן לתקן דוחות בגין טעויות סופר בתום לב, טעויות חשבונאיות, וכן במקרה של שינוי עובדות כתוצאה משינויים חיצוניים, כגון הלכות משפטיות חדשות. בית המשפט סוקר את הפסיקה המונעת תיקון דוחות במקרים שבהם מניעי הנישום היו מניעי כדאיות. לפיכך נקבע כי אין להתיר למערערת לבטל את השומה שהוצאה לה, או לבקש דיון חדש על בסיס אותה החלטה משנת 2007, בדבר השינוי הרטרואקטיבי של שטרי ההון שטרם נפרעו. אין ספק כי במקרה הנוכחי העובדה החדשה שנטענה, החלטת הדירקטוריון מחודש מארס 2007, היא עובדה שנוצרה על ידי המערערת בעצמה. יתרה מזאת, גם אם המערערת לא אמרה זאת מפורשות, הרי ברור כי מטרת ההחלטה הייתה למנוע את החיוב על פי השומות שכבר הוצאו למערערת, על פי המצב העובדתי שהיה קיים בתקופת השומה, או להקטין את החיוב באופן משמעותי. בנסיבות אלה המסקנה היחידה העולה היא כי מדובר בהחלטה שנובעת כולה מכדאיות. יש לראות בה בגדר תכנון בדיעבד שנועד לדחות ללא מועד חלק ניכר ומשמעותי מהחיוב במס שהמשיב קבע בשומה, אשר ההשגה עליה נדחתה. אין להתיר שינוי מעין זה, ויש לקבוע כי החלטתה של המערערת לשינוי תנאי שטרי ההון אינה רלוונטית לבחינת השומה. משנדחתה טענתה של המערערת בקשר להכרה בשינוי תנאי שטרי ההון, ברור כי מדובר בהסכמה למתן הלוואות ללא ריבית והפרשי הצמדה, ללא ביטחונות וללא מועד פירעון. במצב מעין זה נקבע חד משמעית כי יש לראות במערערת כמי שקיבלה "סיוע או תמיכה" כמשמעותם בסעיף 12(א) לחוק. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו על ידי ידי כב' השופטת דניה קרת-מאיר ניתן ב-3.2.2010

ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן), מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון, וממשרד אלתר עורכי דין