נדחה ערעור על שומה לפי מיטב השפיטה בגין הפרשי הון

רקע עובדתי וטענות הצדדים הערעור עוסק בהפרשי הון בלתי מוסברים שהגיש המערער, בעליה של חברת אשמ ייבוא ושיווק נעליים בע"מ, לשנות המס 1996 ו-2006. בשומה לפי מיטב שפיטתו ייחס המשיב הפרשים אלו כתוספת הכנסה של המערער לשנות המס הפתוחות (2002-1999). בחינתן של ההצהרות מלמד כי בשנת 2001 רכש המערער דירה בסכום של כ-870,000 ש"ח. לצורך מימון הרכישה, כך טען המערער, משך מהחברה שבבעלותו סך של 872,070 ש"ח באמצעות המחאה שנרשמה ישירות לטובת מוכר הדירה. בגין יתרת המשיכה המחתה החברה את חובותיה למערער, וחלף זאת הפך המערער לבעל חוב כלפי המלווים (קרובי משפחתו וחבריו) באופן אישי. כמו כן לטענת המערער, המלווים גם נתנו לו הלוואות ישירות (מעבר להלוואות שהוסבו אליו בהמחאה מן החברה). לטענתו, המלווים אישרו בכתב את דבר קיומן של ההלוואות ואת תוקפן, לרבות את סכומן הנכון ליום הצהרת ההון השנייה. לחלופין סבר המערער כי משקיבל המשיב את דוחות החברה ולא חלק עליהם, והואיל ודבר ההלוואות קיבל ביטוי בדוחות אלו, אזי מנוע המשיב מלתקוף את עצם מתן ההלוואות. לחלופי חילופין הדגיש המערער כי נשא בנטל והוכיח את קיומן של ההלוואות ואת תוקפן. מנגד, המשיב סירב להכיר בהלוואות הנטענות (הן אלו שהועמדו ישירות למערער, והן אלו שהוסבו אליו בהמחאה מהחברה), שכן לא הוצגו מסמכים המאמתים את ההלוואות, והמערער לא הצליח להסביר כיצד היו למלווים מקורות למתן ההלוואות האמורות. המשיב דחה את הסברי המערער ביחס להפרש ההון, וייחס הון זה למערער כהכנסה מעסק שלא דווחה לשנות המס הפתוחות. כמו כן המשיב ערך את שומת המערער לפי סעיף 191ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שכותרתו "הגדלת שיעורי המס בשל אי ניהול פנקסים". לאור כל זאת עלו בערעור השאלות להלן: האם יש לזקוף למערער הכנסה בגין ביטול ההתחייבויות למלווים? על פי אילו לוחות יש לייחס למערער הוצאות מחיה בשנות המס שבערעור? לחלופין, אם קיימים למערער הפרשי הון בלתי מוסברים, לאילו שנים יש לייחסן? והאם יש להטיל על המערער תוספת מס בגין אי ניהול ספרים? דיון הכרה בהלוואות ההלכה קובעת כי הטוען שקיבל הלוואה מקרוב או מידיד, וכיסה בה את הוצאותיו בתקופת הצהרות ההון, חייב להוכיח טענתו זו בראיות של ממש, דוגמת: אישור בנק המעיד על משיכת סכום ההלוואה מחשבונו של המלווה; אישור על העברת הסכום לחשבונו של הלווה; או, דפי חשבון הבנק של הלווה, שגם בהם אמור להופיע הסכום המתאים בזמן המתאים. בית המשפט קבע כי המערער לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש כי אכן נתקבלו הלוואות מבני משפחתו ומחבריו. אשר להמחאת החוב מהחברה אל המערער: לטענת המערער, בתחילת דרכה נזקקה החברה שבבעלותו לסכומי כסף כדי לאפשר את פעילותה, הואיל ולא הוענק לה כל אשראי. לפיכך נחלצו קרוביו וחבריו של המערער והעניקו לחברה הלוואות. כנגד הכספים הוציאה החברה קבלות למלווים. להפקדת הכספים כהלוואה ניתן ביטוי בספריה של החברה. המערער סבר כי לאור טענותיו של המשיב בקשר עם ההלוואות שהועמדו לרשות החברה, היה עליו למעשה "להוציא לחברה שומות לשנים הרלבנטיות ו/או לפסול את ספריה". לטענתו, הואיל ושנים אלו "סגורות", מנסה המשיב לתקוף את עצם מתן ההלוואות באמצעות השומות ליחיד, דבר שלשיטת המערער אינו בסמכותו. בית המשפט קבע כי אף שבמישור העסקי אין צורך בתיעוד המחאת חיובים, הרי במישור המס נדרש הנישום להציג ראיות שיבססו את טענותיו, ובפרט ככל שהן מתייחסות להעברת נכסים או חובות בין "צדדים קשורים": רמת תיעוד "מוגברת" חלה כאמור בין "שתי חברות שהשליטה בהן הינה בידי אותו אדם", ובוודאי ביחסיה של חברה ובין בעליה. לפיכך נקבע כי המערער לא נשא בנטל להוכיח כי החוב של החברה בגין הלוואות אלו אכן הומחה אליו כדין. משכך הוא, לא מצא בית המשפט צורך לבחון את תוקפן של ההלוואות ואת מקורותיהם של המלווים. לוחות המחיה המשיב ייחס למערער את לוחות 3-4, הכוללים בין היתר: החזקת דירה, עוזרת בית, החזקת רכב, שירותי חינוך ושירותים רפואיים ובריאותיים. זאת, בין היתר, לאור נסיעותיו התכופות של המערער לחו"ל וקיומם של כלי רכב הרשומים על שמו. לטענת המערער, לוחות המחיה אינם תואמים את רמת חייו, שכן עד סמוך לנישואיו (ביום 16.6.2002) גר בבית הוריו וכמעט שלא נדרש לשלם כל הוצאות מחיה; נסיעותיו לחו"ל היו למטרות עסקיות; וכלי הרכב שנרשמו על שמו היו שייכים לחברה, כך אף עלה מדוחות החברה. מעדות נציג המשיב עולה כי לא נבדקו נתונים רבים הרלוונטיים לקביעת רמת המחיה, וכי בחירת לוחות המחיה נעשתה על פי ה"ממוצע" וה"מקובל". בית המשפט קובע כי השימוש ב"ממוצע" וב"מקובל" מקום שבו קיימים בידי המשיב נתונים המתייחסים לנישום הספציפי - חוטא לעקרון שומת האמת. על המשיב היה לבחון את טענותיו של המערער בקשר לרמת חייו. לפיכך, יגיש המערער טופס רמת חיים נכון למועד הצהרת ההון השנייה בתוך 30 יום. בהמשך לאמור, המשיב יתקן את שומתו של המערער באופן שבו יחושבו הוצאות המחיה של המערער לפי לוחות 5-6, ותוך חישוב הוצאות מחיה קונקרטיות על פי טופס רמת החיים ובהתחשב בהיות חלק מכלי הרכב בבעלות החברה. באשר לנסיעות לחו"ל, המערער יבהיר בתצהיר מלווה בראיות אילו נסיעות היו נסיעות עבודה במסגרת החברה, אשר הוצאותיהן כוסו ונתבעו כהוצאה על ידי החברה, ואילו היו נסיעות פרטיות. ייחוס הפרשי הון לשנים סגורות המערער ביקש לייחס את הפרש ההון הבלתי מוסבר לכל שנות המס שבין הצהרות ההון, על פי האסכולה הראשונה שנסקרה בפרשת חנני (ע"א 552/02), הגורסת כי "בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם שנים סגורות הן". מנגד סבר המשיב כי יש להכריע כשיטת האסכולה השנייה שפורטה בפרשת חנני, שלפיה בהיעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד. לדעת בית המשפט, כל עוד לא נשמע דבר המחוקק בסוגיה זו, לרבות שאלת "פתיחתן" של השנים הסגורות בסיטואציה כזו, אזי ההלכה היא כי אין החוטא, שהכנסתו נעלמה מעיניו של פקיד השומה, יצא נשכר, וממילא אין לאפשר את ייחוס הפרשי הונו גם לשנים סגורות. קנסות לטענת המערער, אף שהוא שכיר שאינו מחויב בניהול ספרים, הטיל עליו המשיב בשומתו, בין היתר, קנס בשל אי ניהול ספרים. לשיטת המשיב, מקום שבו נתגלו הפרשי הון בלתי מוסברים, ההנחה היא שאותם סכומים נצברו אצל הנישום כפועל יוצא מפעילות עסקית כלשהי שלא דווחה לרשויות המס. בית המשפט סבר כי אין לעשות שימוש בסעיף זה, אלא אם הייתה מוטלת חובת ניהול ספרים. בעדותו שטח נציג המשיב את גרסתו לגידול בהון של המערער, ולטענתו נבע גידול זה בעקיפין מ"כסף שחור" שהושקע מחדש בחברה; כלומר בחברה שבה הועסק המערער, ולא בעסק אחר שאינו ידוע למשיב. מכאן שבנסיבותיו של מקרה זה אף המשיב אינו סבור כי המערער ניהל עסק נוסף המהווה מקור לכספים - עסק המחויב בניהול ספרים. בנסיבות אלה, ומשלא נפסלו ספרי החברה, נקבע כי אין לחייב את הנישום שהועסק כשכיר בחברה בשיעורי מס מוגדלים מכוח סעיף 191ב לפקודה. התוצאה הערעור נדחה בנוגע להכרה בהלוואות ובנוגע לייחוס הפרשי הון לשנים סגורות. הערעור התקבל בקשר עם חישוב הוצאות המחיה ובקשר עם אי הפעלת שיעורי המס המוגדלים מכוח סעיף 191ב לפקודה. בנסיבות העניין כל צד נשא בהוצאותיו.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו על ידי כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-12.1.2010

ארז בוקאי, רו"ח (משפטן וכלכלן), מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט רואי חשבון, וממשרד אלתר עורכי דין