משקלן של הו"פ של רשות המסים לצורך פרשנות חקיקת מס

רשות המסים מפרסמת באופן שוטף הוראות ביצוע וחוזרים מקצועיים בסוגיות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, והוראות נוהל ופרשנות בנושאי מע"מ (להלן ביחד: "הוראות הפרשנות"). חלק מהוראות אלו אף מאוגד במסגרת קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) וקובץ הפרשנות לחוק מיסוי מקרקעין (חבק מס שבח), לפי העניין. מטרת הוראות הפרשנות היא להבהיר את עמדתה המקצועית של רשות המסים לעובדי רשות המסים ולציבור הנישומים והמייצגים, ביחס לפרשנות וליישום של דיני המס השונים, לרבות של פסיקת בתי המשפט. נשאלת השאלה: מה מעמדן של הוראות הפרשנות, ואיזה משקל, אם בכלל, צריכים בתי המשפט לייחס להן בבואם לפרש הוראת חקיקת מס. בית המשפט העליון התווה, בשורה ארוכה של פסקי דין, כי פרשנות דיני המס, בדומה לכל פרשנות משפטית, מתחילה במילה הכתובה ובלשונו של החוק. ברם, נקבע כי הפרשנות המשפטית אינה נעצרת במילה הכתובה ובלשונו של החוק, מקום שבו עולות כמה אפשרויות לשוניות לפירוש דבר החקיקה, ומבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור את אותה אפשרות המגשימה את המטרה ואת התכלית החקיקתית. בחינת תכלית החקיקה נעשית אליבא דבתי המשפט באמצעות איתור כוונת המחוקק במישור הסובייקטיבי, ובחינת דבר החקיקה לאור עקרונות היסוד של השיטה המשפטית במישור האובייקטיבי. ובלשון בית המשפט בע"א 900/01 רון קלס: "התכלית הסופית של החוק נקבעת על פי סינתזה בין התכלית הסובייקטיבית לתכלית האובייקטיבית. על תכלית החוק, הסובייקטיבית והאובייקטיבית, יש ללמוד מלשון החוק, מן ההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין". לאור האמור, תיתכן טענה שלפיה הוראות הפרשנות של רשות המסים מהוות מקור אמין לאיתור תכלית החקיקה, ולכן יש להתחשב בהן ובתוכנן במלאכת פרשנות חקיקת המס. בהקשר לכך יצוין כי ככלל נציגי רשות המסים יושבים בוועדת החוקה, חוק ומשפט של הכנסת בעת ניסוח הוראת חקיקת מס חדשה. מנגד אפשר לטעון כי הוראות הפרשנות מציגות את עמדתה של הרשות בלבד, ואין לייחס להן כל חשיבות מיוחדת. לפי גישה זו, עמדתה המקצועית של הרשות אינה צריכה להיות מועדפת על פני פרשנותם של מלומדים, עורכי דין ורואי חשבון בתחום המס. כפי שנראה להלן, בתי המשפט אימצו באופן כללי את הגישה שלפיה הגם שאין בהוראות הפרשנות של רשות המסים כדי לחייב, עדיין יש ליתן להן משקל בנסיבות מסוימות. כך למשל, בעניין מפעלי מושבי הדרום בע"מ (בג"ץ 333/68) קבע בית המשפט העליון כי אמנם אין בכוחן של הוראות הפרשנות כדי לשמש פירוש מוסמך וסופי לחוק, וכל שכן אין בכוחן לשוות לחוק משמעות שונה מזו העולה מלשונו הפשוטה והברורה, ואולם במקרה של ספק או של חוסר ודאות עשויה הפרקטיקה הנהוגה, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראות הפרשנות, להכריע את הכף, בהיותה עדות נאמנה כיצד הבינו את החוק מעצביו ומבצעיו. בעניין אקסלברד (רע"א 3527/96) נדונה הפרשנות הראויה למונח "קרקע חקלאית", הקבוע בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, וזאת לצורכי קבלת פטור ממס רכוש. בין היתר עלתה השאלה: האם תיקון שבוצע בהגדרה של "קרקע חקלאית" הוא תיקון מבהיר, כפי שטען מנהל מס רכוש, או שמא מדובר בתיקון משנה, כפי שטענו המערערות באותו עניין. בית המשפט העליון קיבל את עמדתו של המשיב, וקבע לענייננו כי "מלאכת הפרשנות היא בידי בית המשפט ובידיו בלבד, אך בנסיבות מסוימות ייתן בית המשפט משקל לפרשנות הנקוטה בידי המנהל". [ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור - א' ב'; מ' ע'] ברוח זו פסק בית המשפט כי: "בענייננו, אין בפרשנותו של המשיב כדי להטות את הכף או להוות שיקול מכריע, אך יש בה כדי לתרום למסקנה כי יוזמת החקיקה לתיקון 25 נועדה להבהיר ולתת ביטוי לפרשנותו של המשיב שנהגה כבר לפני התיקון" (וראו גם ע"א 6357/99). לאחרונה שב והתייחס בית המשפט העליון לסוגיית משקלן הפרשני של הוראות הפרשנות של רשות המסים. בעניין דן מרום (ע"א 976/06) נידונה סוגיית סמכותו של פקיד השומה לפתוח שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). לצורך בירור הסוגיה נדרש בית המשפט העליון לשאלה: האם על בית המשפט ליתן משקל לפרשנות רשות המסים, כפי שזו מופיעה בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק), ולפיה פתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה תיעשה רק במקרים חריגים. דעת הרוב בבית המשפט העליון חזרה על ההלכה שנקבעה בעניין אקסלברד, וקבעה כי: "אומנם מלאכת הפרשנות היא מלאכה שמוטלת על בית המשפט, אך בית המשפט ייתן בנסיבות מסוימות משקל לפרשנות הנקוטה בידי הרשות". מנגד, דעת המיעוט של כב' השופט דנציגר גרסה כי לא זו בלבד שאין ליתן משקל כלשהו להוראות הפרשנות של רשות המסים, אלא שומה על בית המשפט להתעלם מהן כליל, ובלשונו: "כשלעצמי אני סבור כי בבוא בית המשפט לפרש הוראת מס אל לו לפנות לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) או להנחיות פנימיות אחרות של רשות המסים מתוך כוונה ללמוד מהי תפישתה הפרשנית של רשות המסים בהתייחס להוראת המס שיצאה תחת ידו של המחוקק". כב' השופט דנציגר מנמק את גישתו, בין היתר, בעקרון הפרדת הרשויות. וכדבריו: "הפרשן אינו מתעניין בתפישה הפרשנית של יוזמי החוק ומחוקקיו, אלא במגמות אשר החוק נועד להגשימן ברמות ההפשטה השונות... קל וחומר שאל לו לפרשן להתעניין בתפישה הפרשנית של מי שהוטל עליו לבצע את החוק בבואו לקבוע מהי תכליתה של הוראת המס. כאמור, גישתו זו של כב' השופט דנציגר נדחתה על ידי דעת הרוב. בעניין חגי כץ (ע"א 6161/05) נידונה השאלה: האם הכנסתם של עובדים ממימוש אופציה שהוקצתה להם לפי סעיף 102 לפקודה, כנוסחו טרם תיקון 132 לפקודה, היא הכנסה הונית, או שמא מדובר בהכנסת פירותית של העובד. בית המשפט העליון מרחיב לכאורה את הילכת אקסלברד וקובע כי "מלאכת פרשנות החוק נתונה אמנם בידיו של בית המשפט בלבד. עם זאת, שעה שבית המשפט מבצע מלאכתו, עליו ליתן משקל מסוים אף לאופן בו פירש המערער את החוק בעת יישומו הלכה למעשה". כלומר, לפי גישת בית המשפט העליון בעניין חגי כץ, ההתייחסות להוראות הפרשנות של רשות המסים תיעשה לא רק בנסיבות מסוימות, אלא בית המשפט מחויב על דרך הכלל ליתן משקל מסוים לפרשנות רשות המסים. בנסיבות עניין חגי כץ קבע בית המשפט העליון כי יש בפרקטיקה שהייתה נהוגה על ידי רשות המסים עד תיקון 132 לפקודה כדי לתמוך דווקא בגישת הנישומים, ולפיה מדובר בהכנסה הונית. וכדבריו: "יש ליתן משקל, אף אם לא מכריע, לכך כי בעיניהם של שלטונות מס הכנסה, לפי הצהרותיהם ולפי האופן בו פורש החוק על ידם בעבר, סווגה ההכנסה כהונית". סיכומו של דבר, דומה כי ההלכה השלטת בכיפה כיום היא ההלכה שלפיה בית המשפט ייתן בנסיבות מסוימות משקל לפרשנות הנקוטה בידי הרשות. עם זאת, ראינו כי בית המשפט העליון בעניין חגי כץ פירש הלכה זו באופן רחב יותר, וממנה אפשר ללמוד כי שומה על בית המשפט בפרשנות הוראת חוק לתת משקל מסוים להוראות הפרשנות של רשות המסים. אנו סבורים כי מעבר לחוסר האחידות הקיים בפסיקת בית המשפט, הרי עצם הפנייה להוראות הפרשנות של רשות המסים רק בנסיבות מסוימות (עניין דן מרום), או נתינת משקל מסוים לפרשנות האמורה (עניין חגי כץ), יש בה כדי להגביר את חוסר הוודאות של ציבור הנישומים והעוסקים בתחום המס, לרבות בתי המשפט. דווקא עמדת המיעוט של כב' השופט דנציגר בעניין דן מרום עשויה להגביר את מימד הוודאות, שכן לדידו כאמור אל להם לבתי המשפט להידרש כלל להוראות הפרשנות של רשות המסים. נציין כי אין באמור ברשימה זו כדי להוות חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי בסוגיות הנידונות, ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני נקיטת צעדים משפטיים ו/או אחרים המסתמכים על רשימה זו.

הכותבים - ממשרד שנהב ושות', עורכי דין