ניצול מקדמות ע"ח הוצ' עודפות בחברה שיש לה הפסדים

שאלה: ----------- ניצול מקדמות על חשבון הוצאות עודפות בחברה שיש לה הפסדים חברה שנמצאת בהפסדים שילמה בשנים 2003-2001 מקדמות על חשבון הוצאות עודפות באופן גלובלי ולא באופן ספציפי. מקדמות אלו נותרו בעינן ללא ניצול מפני שהחברה עדיין נמצאת בהפסדים עד שנת 2008 ועד בכלל. לחברה בוצעה ביקורת ניכויים לשנות מס 2004 עד 2007 והיא חויבה בהפרשי תשלומי הוצאות עודפות לשנות מס אלו - על בסיס ההוצאות שתואמו בדוח ההתאמה. מתשלומים אלה קוזזו המקדמות השוטפות ששולמו באותן שנים 2007-2004. השאלה: האם אפשר לקזז את המקדמות על חשבון הוצאות עודפות משנים קודמות (2003-2001) כנגד ההפרשים שבהם חויבה החברה בשנות המס שלאחריהן (2007-2004)?

תשובה: --------------- סעיף 181ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), קובע כי חבר בני אדם חייב בתשלום מקדמת מס בשיעור 45% מסך ההוצאות העודפות שהוציא באותה שנה. על התכלית שבבסיס הסדר תשלומי מקדמות המס בגין הוצאות עודפות בחבר בני אדם הנמצא בהפסדים עמד בית המשפט העליון בעניין מפעלי גרנות (ע"א 4030/03): "מקום בו המעביד מצוי בהפסדים, מיסוי הוצאות עסקיות שאינן מותרות בניכוי בידי המעביד איננו מונע את השימוש לרעה בהוצאות עסקיות כדרך להענקת טובות הנאה לעובדים ב"השתתפות מס הכנסה". שכן, הוספת ההוצאות העודפות להכנסתו החייבת של המעביד, איננה מעלה או מורידה למעביד אשר סובל מהפסדים וממילא אינו משלם מס. אמנם, גם מעביד כזה אינו פטור מתשלום מקדמות מס על ההוצאות העודפות שהוציא. אולם ברגיל, כאשר סכום המקדמות שהוצא עולה על סכום המס בו חב הנישום, הסכום העודף מוחזר לנישום בתום שנת המס. אילו זה היה גם דינן של המקדמות המשתלמות בגין הוצאות עודפות, אזי מעביד המצוי בהפסדים או פטור ממס על הכנסתו, לא היה נושא, למעשה, במס על תוספת ההכנסה שצמחה לו כתוצאה מאי ההכרה בהוצאות העודפות שהוציא. כדי למנוע תוצאה זו, נקבע בחוק שעודף סכום המקדמות ששולמו בגין הוצאות עודפות על המס, לא יוחזר למעביד בתום שנת המס (כפי שנעשה לגבי מקדמות מס רגילות), אך ניתן יהיה לקזזו כנגד חבות מס עתידית". כמו כן, בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 17) שבה הוצע לראשונה להטיל את חובת תשלום המקדמות בשל הוצאות עודפות נכתב כדלקמן: "כדי לגרום לצמצום ההוצאות במוסדות ציבור שאינם חייבים במס, או מוסדות שיש להם הפסדים, מוצע לקבוע בחוק כי המקדמה על הוצאה עודפת לא תוחזר אלא תקוזז כנגד מס שיהיו חייבים בו בעתיד, ואם לא יהיו חייבים במס בעתיד תיהפך למעשה המקדמה למס." לאחר שסקרנו את תכלית החוק, נידרש לסוגיה שבנדון: האם אפשר לקזז מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו בשנת מס אחת, כנגד סכום החיוב במקדמות בשל הוצאות עודפות בשנים הבאות. סעיף 181ג לפקודה קובע כי כאשר מקדמת המס עולה על סכום המס שחבר בני האדם חייב לשלם באותה שנה, יקוזז הסכום העודף מהמס החל על הכנסותיו באותו עסק או משלח יד, לרבות מס שבח, בשנים הבאות. הסכום העודף יתואם לשיעור עליית המדד. להלן לשון הסעיף: "שילם חבר-בני-אדם שהוראות סעיף 3(ז) אינן חלות עליו מקדמות על פי סעיף 181ב, לשנת מס פלונית, בסכום העולה על סכום המס שהוא חייב לשלם באותה שנה, לא יוחזר לו הסכום העודף, אולם אם על הכנסתו באותו עסק או משלח-יד יהיה חייב במס לרבות מס שבח בשנים הבאות, יקוזז הסכום העודף כנגד המס או מס השבח; הסכום העודף יתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה קוזז." [ההדגשה אינה במקור - ט' ד', א' ב'] מסעיף 181ג עולה כי אפשר לקזז את הסכום העודף כנגד המס החל על ההכנסה בשנות המס הבאות. סעיף זה קובע במפורש כי הסכום העודף לא יוחזר אלא יקוזז כנגד המס החל על הכנסתו של הנישום בשנים הבאות. על פי הוראת הסעיף לחברה מפסידה אין אפשרות לקזז את הסכום העודף כנגד מקדמות בשל הוצאות עודפות בשנים הבאות. גם תכלית החקיקה אינה תומכת בטענה שלפיה אפשר לקזז את הסכום העודף בשנה מסוימת כנגד המקדמות, בשל הוצאות עודפות החלות בשנים הבאות. קיזוז הסכום העודף כנגד המקדמות בשל הוצאות עודפות בשנות מס עתידיות יסכל את מטרת החקיקה, שהיא להרתיע מעבידים מלהעניק טובות הנאה לעובדים ללא תשלום מס בגינן. מדברי ההסבר להצעת החוק אפשר להבין כי המחוקק קבע מקדמות בשל הוצאות עודפות בידי חברה שאינה מגיעה להכנסה חייבת, שבעתיד הופכות בפועל למס, ולא רק למקדמות. זאת ועוד, המחוקק היה ער למצב שבו הסכום העודף לא יקוזז מיידית אלא רק בחלוף כמה שנים, ולפיכך קבע הסדרי שיערוך כדי לשמור על הערך הכלכלי של סכום זה. מכל האמור אנו סבורים כי אי אפשר לקזז את הסכום העודף כנגד המקדמות בשל עודפות בשנים הבאות. סוגיה אחרת שעולה משאלתך היא האם ניתן לבדוק את סכום המקדמות ששולם בשנים 2001 עד 2003, ולבקש החזר בגין הסכומים ששלמו ביתר (קרי מעבר ל-45% מההוצאות העודפות). כעיקרון, התשובה חיובית. נישום המוכיח כי שילם מקדמות על חשבון הוצאות עודפות ביתר, רשאי לבקש תיקון של הדיווח והחזרת תשלומי היתר. על כך גם אפשר ללמוד מהוראת ביצוע 32/91. ואולם, הסוגיה הכבדה כאן היא האם אפשר לראות במקדמות בשל הוצאות עודפות תשלום על חשבון המס (שלא חלים עליו כללי ההתיישנות של השומות), ולפיכך לדרוש בחזרה את כל הסכומים ששולמו ביתר מעבר לסכומים שחלה חובה חוקית לשלמם, או שגם סכום זה הוא חלק מהשומות, ומכיוון ששומות השנים 2003-2001 התיישנו אין עוד מקום לבקש החזר בגינן? סעיף 181ב(ג) לפקודה קובע כי "...רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המקדמה שאותו חבר-בני-אדם חייב לשלמו...; דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145. פקיד השומה רשאי לשום אדם כאמור בסעיף זה בתקופה שבה רשאי הוא לקבוע, לפי מיטב שפיטתו, את סכום ההכנסה החייבת של אותו אדם לשנת המס שבה היה חייב תשלום המקדמה." סעיף זה קובע כי פקיד השומה רשאי לשום את "סכום המקדמה". אפשר לפרש את הסעיף כך: אם פקיד השומה לא שם את המקדמה במסגרת הזמנים הקבועה בחוק, יראו במקדמות את סכום החיוב הסופי בשל הוצאות עודפות ששולמו בפועל. לעומת זאת, אפשר לראות כי בתי המשפט ורשויות המס רואים במקדמות בשל הוצאות עודפות (להבדיל מסכום ההוצאות העודפות) עניין של תשלומים בלבד ולא עניין מהותי הנתון לשומה. השומה תתייחס לסכום ההוצאות העודפות ומשאלו יתקבלו הרי סכום המקדמה ייגזר מהם (45% מההוצאות העודפות). כל סכום ששולם מעבר ל-45% הוא תשלום ביתר שיש להחזירו גם לאחר שהשומות הפכו לשומות סגורות. זאת בדומה לסכום המס שהנישום נדרש לשלמו גם אם השומות שבהן נבע הן שומות סגורות. לדוגמה, בהוראת ביצוע 13/94 שפרסמו רשויות המס בעניין "הטיפול בהוצאות עודפות בשומות סגורות" בעקבות פרשת מגן מעליות, נקבע כי "למען הבהר והדגש יצוין, כי לאחר שומה סופית לא ניתן להוציא בנפרד שומת הוצאות עודפות (אלא במסגרת סמכות הנציב בסעיף 147 לפקודה). מנגד יש להמשיך, אם נדרש, בטיפול גבייתי, דהיינו גביית מקדמות המס, אם לא שולמו במסגרת הדו"ח השנתי וגביית הקנסות." הוראה זו ניתנה לפני תיקון 114 לפקודה שבו נוספה ההוראה המסמיכה את פקיד השומה לשום את סכום המקדמה בשל הוצאות עודפות, אך היא מסמלת את גישת רשויות המס בעניין זה. גם בה"ב 2/00 בעניין "תוכנית העבודה בתחום הניכויים לשנת 2000" נקבע כי "שומות בשל מקדמות הוצאות עודפות לא תוצאנה לנישומים להם שומה סופית על הכנסתם, למעט דרישת מקדמות מחברות בהפסדים אשר תיאמו הוצאות עודפות בדו"חות ההתאמה לצורך מס אך לא שילמו מקדמות בפועל." כלומר גם לאחר תיקון 114 לפקודה ממשיכות רשויות המס לנקוט עמדה שלפיה יש להבחין בין השומה לקביעת סכום ההוצאות העודפות והמקדמה בגינן לבין עצם גביית המקדמות. מכאן מתחזקת המסקנה שלפיה אם בשנים 2003-2001 שולמו מקדמות ביתר, הרי יחולו על סכומים אלה כללי ההתיישנות הרגילים של חובות, ומכאן שאפשר לפנות בבקשה להחזרת הסכום ששולם ביתר. בהערת אגב נציין כי סוגיית ההתיישנות של סכומי המקדמות עלתה בשולי פרשת מפעלי גרנות, אך לא ניתנה החלטה באותו עניין.

המשיבים: עו"ד, רו"ח L.L.M טארק דיביני - בכיר באגף המסים, משרד BDO זיו האפט, רואי חשבון; ורו"ח (משפטן) ארז בוקאי מאגף המסים באותו המשרד

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.