מיסוי הכנסות רופא תושב חוץ

שאלה: -------

רופא נולד בישראל, ובגיל 18 עזב את הארץ ועבר לגרמניה, שם למד וקיבל רישיון לעסוק ברפואה. הרופא ויתר על אזרחותו הישראלית, והפך לאזרח גרמני לכל דבר ועניין. זה כמה שנים שהרופא עובד בגרמניה כעצמאי. בשנה האחרונה הוא מבקר בארץ מפעם לפעם, ומספק שירותי כירורגיה במרפאות שונות. יצוין כי הוא בעל רישיון רופא הן בגרמניה והן בישראל. השאלות: 1. מה דין הכנסותיו של הרופא בארץ, והאם הוא חייב לפתוח תיק גם בישראל? 2. האם מותר לנכות הוצאות אצל הרופאים הישראלים, אשר מקבלים את שירותיו של הרופא, בהתאם לחשבוניות גרמניות שהוא מנפיק? 3. הרופא הגיש בקשה להכיר בו כ"תושב חוזר". אם תתקבל בקשתו, האם התשובות לשאלות 1 ו-2 ישתנו? 4. הרופא שוהה גם בארץ וגם בגרמניה. האם התשובות ישתנו בהקשר של מספר ימי השהייה שלו בארץ במשך השנה? תשובה: --------- כללי - סוגיית התושבות הסוגיה הראשונה שאותה יש לבחון היא מעמדו של הרופא כתושב ישראל (בחינה אשר מבהירה את השפעת ימי השהייה בישראל על תושבותו של הרופא). על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], תושבות של יחיד נקבעת על פי מבחן מרכז החיים. זהו המבחן המהותי בקביעת מקום התושבות. כמו כן נקבעו חזקות מספריות חלופיות, שבהתקיימן נחשב היחיד כמי שמרכז חייו בישראל (שהייה של 183 ימים או יותר בשנת המס; או שהייה של 30 ימים או יותר בשנת המס, ושהייה של 425 ימים או יותר בשלוש שנות המס המסתיימות בתום שנת המס הנבדקת). יצוין כי חזקות אלו ניתנות לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה. אם הרופא הוא תושב גרמניה לצורך מס, על פי הוראות הדין הפנימי בגרמניה, הרי גם אם נקבע כי הוא תושב ישראל על פי הדין הפנימי בישראל, ומאחר שגרמניה חתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס ("מדינת אמנה"), אין לעצור לאחר קביעת התושבות על פי הדין הישראלי או על פי דיני המס בגרמניה, ויש לבחון את התושבות על פי "כללי שובר שוויון" הקבועים באמנה, שתוצאתם היא קביעת תושבות באחת משתי המדינות. הוראות האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל לגרמניה [להלן - "האמנה"] קובעות כי מקום שהיחיד נחשב לתושב שתי המדינות, פותרים עניין זה לפי "שוברי שוויון" היררכיים כלהלן: ● רואים אותו כתושב הארץ שבה עומד לרשותו בית-קבע; ● אם עומד לרשותו בית-קבע בשתי הארצות, רואים אותו כתושב הארץ שבה יחסיו האישיים והכלכליים הדוקים ביותר ("מרכז האינטרסים החיוניים" - מבחן דומה במהותו למבחן מרכז החיים על פי הדין הפנימי הישראלי); ● אם אי אפשר לקבוע את הארץ שבה נמצא מרכז האינטרסים החיוניים של היחיד, או אם לא עומד לרשותו בית-קבע אף באחת משתי הארצות, רואים אותו כתושב הארץ שבה הוא נוהג לגור; ● אם הוא נוהג לגור בשתי הארצות או אינו נוהג לגור אף באחת מן המדינות, יפתרו הרשויות המוסמכות של הארצות את השאלה בהסכמה הדדית (הליך המתנהל בין הרשות המוסמכת לעניין זה בישראל לבין הרשות המוסמכת המקבילה בגרמניה, אשר בסופו ייקבע אם היחיד הוא תושב ישראל או תושב גרמניה). על פי העובדות המתוארות בשאלה, דומה שהרופא עזב את הארץ לפני שנים רבות, קיבל אזרחות גרמנית ואף ויתר על אזרחותו הישראלית. לפיכך, נניח בתשובתנו כי הרופא אינו תושב ישראל, אלא תושב גרמניה לצורך מס. לעניין האפשרות לקבלת מעמד "תושב חוזר", ראה תשובתנו בהמשך. (1) מה דין הכנסותיו של הרופא בישראל, והאם הוא חייב לפתוח תיק גם בישראל? על פי הוראות סעיף 4א לפקודה, המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה מעסק הוא המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה. לפיכך, מקום הפקת הכנסתו של הרופא מאספקת שירותי הכירורגיה במרפאות השונות ברחבי הארץ הוא בישראל. משנקבע כי הרופא תושב החוץ הפיק הכנסה בישראל, רשאית מדינת ישראל לחייבו במס בגין הכנסה זו, בהתאם לסעיף 2 לפקודה, על פי מדרגות המס החלות על יחיד. ואולם, הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי. יש לבחון אם הוראות האמנה מעניקות זכות מיסוי לישראל במקרה הנדון. אם התשובה חיובית, הרי ישראל תהא רשאית לחייבו במס בגין הכנסה זו ("זכות מיסוי ראשונית"), ולגרמניה תוענק "זכות המיסוי השיורית", בהתאם לדיניה הפנימיים. אם התשובה שלילית, הרי ישראל לא תהא רשאית לחייבו במס, ולגרמניה תוענק "זכות המיסוי בלעדית", בהתאם לדיניה הפנימיים. על פי הוראות סעיף 8 לאמנה, הכנסה שהושגה על ידי תושב גרמניה משירותים מקצועיים או מפעילויות עצמאיות אחרות בעלות אופי דומה, יוטל עליה מס רק בגרמניה, זולת אם יש לו בישראל "בסיס קבוע" העומד לרשותו בקביעות לצורך ביצוע פעילויותיו. אם יש לו בסיס קבוע כזה, הרי אותו חלק מהכנסתו, שניתן לייחסו לאותו בסיס, אפשר להטיל עליו מס בישראל. בלי להיכנס לניתוח משפטי, בשל היעדר תשתית עובדתית מספקת, יצוין כי ישנן שלוש דרישות מצטברות לקיומו של "בסיס קבוע": (1) קיומו של מקום פיזי - משרד, מתקן או שטח שבו מתנהלת הפעילות; אפשר שמקום זה יהא בחצרים של לקוחות הרופא, המעמידים לרשותו מקום קבוע. (2) קביעות - הן מבחינת המיקום והן מבחינת הזמן. (3) ניהול הפעילות העסקית במקום העסקים הקבוע. לסיכום: אם לרופא, תושב גרמניה, יש בסיס קבוע בישראל לצורך הפקת הכנסתו מאספקת שירותי כירורגיה במרפאות השונות ברחבי הארץ, הכנסה זו (והכנסה זו בלבד) תהא חייבת במס בישראל. אם לרופא הכנסה חייבת בישראל, הוא יידרש לפתוח תיק נישום ו/או תיק ניכויים ולנהל פנקסים, ויחויב בתשלום מקדמות ובהגשת דוחות שנתיים. לא מיותר לציין כי לעניין חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"], תחול בכל אופן בישראל חובת רישום כעוסק מורשה, ניהול פנקסים והגשת דוחות, וכן תשלום מע"מ כחוק (ראה סעיף 60 לחוק מע"מ). (2) האם מותר לנכות הוצאות אצל הרופאים הישראלים, אשר מקבלים את שירותיו, בהתאם לחשבוניות גרמניות שהוא מנפיק? בחוק מע"מ נקבע כי עוסק זכאי לנכות מן המס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין, או ברשימון יבוא או במסמך אחר שהמנהל אישר לעניין זה (סעיף 38 לחוק מע"מ). בניגוד לדרישה הקבועה בחוק מע"מ לצורך קיזוז מע"מ תשומות (ככל ששולם), הרי לשם התרת הוצאה לצורך מס הכנסה בישראל, אין דרישה דומה. על פי הדין הנוהג, די בראיה לכך שההוצאה אכן הוּצאה (לאו דווקא חשבונית מס/קבלה) ושולמה, וכי ההוצאה הייתה בייצור הכנסתו של הנישום. חשבונית גרמנית בהחלט מהווה ראיה לכך שהוּצאה ההוצאה, והרופאים הישראלים מקבלי השירות יהיו זכאים לנכות הוצאות, כפוף לכך שהוצאו בייצור הכנסה, כמובן. אולם, כאמור לעיל, לעניין חוק מע"מ תחול על היחיד בישראל חובת הוצאת חשבונית, כך שהרופאים מקבלי השירות יוכלו לדרוש את ההוצאה על פי חשבונית מס/קבלה כאמור. יצוין כי סעיף 18(ה) לפקודה קובע כי הכנסה של תושב חוץ, שיש לנכות ממנה מס על פי הוראות הפקודה, ניכויה בשנת המס שאליה היא מתייחסת יוּתר רק אם שולמה בה, או שהמס עליה נוכה לא יאוחר משלושה חדשים לאחר תום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והועבר לפקיד השומה בתוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד מועד הניכוי. סעיף 170 לפקודה קובע כי בעת תשלום לתושב חוץ, של הכנסה חייבת לפי הפקודה, יש לנכות מאותה הכנסה מס במקור בשיעור 25% (אם מקבל התשלום הוא יחיד). לפיכך, בעת התשלום לרופא תושב החוץ, על הרופאים הישראלים לנכות במקור 25% מהתשלומים, אלא אם הרופא המציא אישור לפטור או להקטנת מס במקור מאת פקיד השומה בישראל, לרבות פטור מכוח הוראות האמנה. (3) הרופא הגיש בקשה להכיר בו כ"תושב חוזר". אם תתקבל בקשתו, האם התשובות לשאלות הנ"ל ישתנו? אם הרופא הוא תושב חוזר, או "תושב חוזר ותיק" על פי תיקון מס' 168 לפקודה, שתוקפו מיום 1 בינואר 2007, ובהנחה שהכנסתו הנדונה הופקה בישראל כמפורט לעיל, הרי הכנסה זו תהא חייבת במס בישראל: תושב ישראל לצורך מס חייב במס על הכנסתו הכלל-עולמית, יהא מקום הפקתה אשר יהא; תיקון 168 לפקודה מעניק הטבות מפליגות למי שהוא בגדר "תושב חוזר ותיק", לתקופה של 10 שנים, אולם הפטורים מוענקים להכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל, ולא להכנסות אשר מקום הפקתן בישראל. באשר לאפשרות לנכות הוצאות אצל הרופאים הישראלים, אשר מקבלים את שירותי הרופא, בהתאם לחשבוניות גרמניות אשר הוא מנפיק, הרי השאלה מתייתרת, בשל העובדה שכתושב ישראל עליו להפיק להם חשבוניות על פי הוראות ניהול פנקסים בישראל, ואילו על מקבלי השירות לנכות מס במקור מתשלומים אלו בהתאם להוראות סעיפים 164 עד 168 לפקודה, ובהתאם לתקנות מכוחן. המשיבים - ממשרד ארצי את חיבה, פתרונות מיסוי בע"מ www.artzi-hiba.co.il. התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.

המידע באדיבות כל מס מבית חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ