רואה חשבון בעידן החשבונאות הפיננסית החדשה IFRS

התקינה הבין-לאומית החדשה, הידועה בשםIFRS - International Financial Reporting Standards [להלן - "התקינה"], החלה כתקינת חובה על דיווח כספי של חברות ציבוריות, מיום 1.1.2008. מלבד בחברות ציבוריות, השימוש בתקינה יהיה מקובל גם בכל סוגי החברות הפרטיות, במיוחד באלו שתחום עיסוקן הוא בנדל"ן, ולגביהן קיים התקן הישראלי ת"י 16 (נדל"ן להשקעה), הזהה לתקינה. התקינה פותחת עידן חדש במשלח ידם של רואי חשבון. יש בקבלתה גלובליזציה של השפה החשבונאית, התייצבות המקצוע בישראל בשורה אחת עם אחיו ברחבי העולם, ותשובה לגלובליזציה ביחסים עסקיים. אולם התקינה טומנת בחובה גם סכנות רבות, ובהן: אחריות גדולה יותר של רואי החשבון למהימנותו של הדיווח ולשלמותו, לזהירות בעריכתו, ולהיותו מצג נאמן וניטרלי. הנטל אינו קל. התקינה כוללת עשרות תקני חשבונאות בין-לאומיים, המלווים בפירושים של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בין-לאומי. לפירושים אלה מעמד מחייב. רואה החשבון שלומי שוב כותב בספרו המקיף "חשבונאות פיננסית חדשה" (בהוצאת ספריית גלובס, 2007), כי בתקינה קיים שינוי, שבבסיסו יש מעבר מגישה מבוססת כללים Rules based approach [להלן - "גישה א'"], לגישה מבוססת עקרונות Principles based approach [להלן - "גישה ב'"], והעדפת המהות הכלכלית על הצורה המשפטית Substance over Form. המעבר מגישה א' לגישה ב' מאפשר שיקול דעת של המדווח בגבולות שקבעה גישה ב'. המעבר בין הגישות אמור לפתור בעיות של מניפולציות והתחמקות חוקית מיישום כללי חשבונאות, ומניעת ארביטראז' חשבונאי. נוסף על כך, תהיה מדידה על פי שיטת "השווי ההוגן" (Fair Value). פרופסור גילה בניסטי מדגישה בספרה "חשבונאות פיננסית, עידן התקינה הבינלאומית" (בהוצאת פלד בע"מ, 2007) את חשיבותו של עקרון "הגילוי הנאות" Full Disclosure)), ובהקשר לכך את חשיבותם של הביאורים לדוחות הכספיים. הביאורים חייבים לכלול מידע על הבסיס להכנת הדוחות הכספיים, וכן את קווי המדיניות החשבונאית ששימשו להכנתם; כמו כן יכללו גילוי כל מידע שדורשת התקינה, אך לא הוצג במסגרת הדוחות הראשיים, וכל מידע אחר שאינו מוצג בדוחות הכספיים, אך רלוונטי להבנתם. במסגרת המעבר לתקינה, הוציאה הרשות לניירות ערך הנחיה, ולפיה כבר בדוחות הכספיים לדצמבר 2006, תדווח כל חברה כיצד היא מתארגנת לקראת המעבר הצפוי לתקינה, ואילו שינויים איכותיים יחולו בדוחותיה. הגדלת מרכיב שיקול הדעת ב-IFRS, והשלכותיו על אחריותו של רואה החשבון התקינה כוללת שימוש רב יותר בשיקול הדעת בהצגת ערכים פיננסיים, כגון שווי הוגן של נכסים מוחשיים, או קביעה על פי ערך שוק פעיל בנכסים לא מוחשיים. גם גידול תפקידם של הביאורים במערכת הגילוי הנאות כולל הפעלת שיקול דעת של רואה החשבון, שיקבע מה לכלול בביאורים המתלווים לחשבון התוצאתי, וכיצד. משמעות הפעלת שיקול הדעת היא כי על כתפיו של רואה החשבון מוטלת עוד אחריות. את מידת השינוי נתאר באמצעות קביעתו של בית המשפט העליון בע"פ 2910/94 (פסק דין נ(2)221, יפת ואח', בעניין ויסות מניות), שבו זוכה רואה החשבון זיכוי מלא מכל אשם. בפסק הדין (שם, עמוד 430), נקבע: "מאזן ודו"חות כלכליים ורישומים מעין אלה, יש לדעת לקרוא בהם ולהבין את הגלום בהם ממה שרשום בהם במפורש וממה שעולה מבין השיטין ולצד הרישום. ולכן, התמונה שתצטייר בעיני יודע דת ודין החשבונאות והכלכלה כדו"ח חיובי, יכול שתיראה בעיני הדיוטות כשלילי, והפוך הוא. רישום לא יהיה כוזב אם מתוך עיון נאות בו תצטייר התמונה המלאה, אפילו איננה ברורה די צורכה ולא תובן כהלכה בעיניהם של הדיוטות, אולם הרישום הוא כוזב כאשר גם איש המקצוע לא ימצא בו את שצריך היה להיכלל בו." לאור הוראות הגילוי הנאות העולות מן התקינה, נראה כי בעידן החדש של איכות הדיווח הפיננסי, בית המשפט היה פוסק אחרת. עוד נכתב בפסק הדין (שם, עמוד 444), כי "רואה חשבון אינו יכול לרשום הערותיו על פי השערות וחששות. הוא זקוק למספרים המבוססים על עובדות מלאות ובטוחות." נראה כי התקינה כוללת שינוי מן הנאמר כאן. נוסף על כך קבע בית המשפט (שם, שם), כי "בדיעבד הביאור חסר הוא ואינו משקף נכונה את המצב לאשורו כפי שמנהלים יצרוהו, אולם פועלם של רואי החשבון, אפילו רשלני הוא, אינו עולה כדי כוונה לסייע לביצוע עבירה של רישום כוזב. ההפך הוא הנכון." נראה כי היום, הן לאור התקינה והן לאור קביעת רשלנות כמרכיב אפשרי של כוונה פלילית (סעיפים 19 ו-21 לחוק העונשין, התשל"ז-1977), תהיה הפסיקה בנסיבות דומות - שונה. עינינו הרואות כי מה שהנהיגה התקינה פותח עידן חדש ומביא עמו קנה מידה אחר, בנוגע לאחריותו של רואה החשבון לנכונותם ולשלמותם של נתונים במאזן, והיותם מצג נאמן של המציאות העסקית. כל האמור לעיל מביא לרמת אחריות שונה מזו שהייתה נהוגה ומקובלת עד היום, ומטיל את חובת הקיום של אותה האחריות על רואי החשבון. אם יש ספק בנכונות תוכנו של דוח וחשד לעבירה, ייבחנו הסבירות והביסוס של שיקול הדעת של רואה החשבון, שהשפיע על הצגת נתונים במאזן. בעניין הזה מן הראוי להביא את דבריו של נשיא בית המשפט העליון (בדימוס), כב' השופט אהרון ברק, ברע"פ 4827/95 (פ"ד נד(2)97, 108): היסוד הנפשי שבעבירה הוא אחד משני אלה: מחשבה פלילית או רשלנות. המחשבה הפלילית עניינה מודעות (בפועל), כוונה או פזיזות. מודעות משמעותה יחס של בכורה כלפי היסודות העובדתיים שבעבירה. המודעות מתייחסת לטיב ההתנהגות, לקיום הנסיבות ולאפשרות "הגרימה של התוצאה" (בעבירת תוצאה). כוונה משמעותה יחס נפשי של רצון כלפי גרימת התוצאה שבעבירה. פזיזות עניינה אדישות לגרימת התוצאה או קלות דעת באשר לאפשרות של גרימתה... ...יש רגליים לסברה כי "הילכת הצפיות" חלה לעניין מחשבה מיוחדת מסוג "מטרה"... הדרישה הקבועה בסעיף 53(א)(4) לחוק ניירות ערך - "כדי להטעות משקיע סביר" - מהווה מחשבה פלילית מסוג "מטרה". התכלית המונחת ביסוד הוראת הסעיף היא הגנה על יעילותו של שוק ההון ועל קיומו של מידע אמין וזמין בידי המשקיע הסביר... מניעת המטרה של הטעיית המשקיע הסביר היא המונחת ביסוד האיסור של הכללת פרט מטעה. היא המגשימה בצורה הראויה ביותר את התכלית המונחת ביסוד הסעיף. בפסק דין ע"פ 9604/04 נקבע כי חזקת הכוונה היא חזקה ראייתית, הניתנת לסתירה, ואשר לפיה אדם מתכוון לתוצאות הטבעיות הנובעות ממעשיו. משמעותה של החזקה היא שבהיעדר ראיות לסתור ובהתקיים נסיבות חיצוניות מתאימות, מוחזק המבצע כמי שמתקיימת בו הכוונה באופן שהוא צפה את התוצאה. יש להדגיש כי חזקה זו היא אך כלי עזר ראייתי, אשר יש לעשות בו שימוש זהיר, ואשר כל ספק סביר שיעורר הנאשם ייטול ממנו את כוחו. המבחנים של שיקול דעת מקצועי לעניין הפעלת שיקול דעתו של רואה חשבון בהכנת חשבונות תוצאתיים, הוספת ביאורים והיקפם - נבחן את הסוגיה מבחינת האחריות הפלילית. כאשר שיקול הדעת שהפעיל רואה החשבון עומד למבחן מזווית ראייה פלילית, המבחן יהיה אם הופעלו יכולת וכושר הבחנה בין נכון ולא נכון, בין חוקי ולא חוקי, בין נבון ומטופש, בין שקול ונמהר. במקובץ המבחן הוא אם הופעלו יכולת וכושר הבחנה ברמה סבירה, בעניין מידת האחריות המוטלת על מי שמפעיל את שיקול הדעת כלפי מי שנזקק לחוות דעתו: בעלי מניות, משקיעים בפועל ובפוטנציה, מנהלים ונושאי משרה בתאגיד המבוקר. גם בהנחיות בעניין אי-תלותם של רואי החשבון, שאותן אישר לפרסום הוועד המרכזי של לשכת רואי החשבון בישראל, נאמר בין היתר (סעיף 4) כי אי-תלות מתבטאת במצב נפשי (State of Mind) של מודעות מתמדת. מצב נפשי זה מאפשר שיקול דעת ושיפוט ללא משוא פנים וללא דעה קדומה, לאורך שרשרת ההחלטות המקצועיות, המתקבלות בדרך למתן חוות דעת מקצועית. בדיון על הטעות המשפטית כהגנה מפני אחריות פלילית, הדגשנו את חשיבותו הבסיסית של תום לב, שהנה מקדמית לכל התנאים האחרים, ואמרנו כי גם אצל נותן חוות הדעת חייב להתקיים תום לב. תום לב פירושו כי בעל משלח יד, אינו צריך להתיימר לדעת לתת חוות דעת בנושא, שבו חסרים לו המיומנות והניסיון המקצועיים. כלל זה חל גם במקרה של הפעלת שיקול דעת, שהשימוש בו לפי כללי התקינה רב הוא מעבר למקובל בגישה א'. כאשר רואה החשבון מפעיל את שיקול הדעת, הוא חייב להיות בעל גישה רחבה ומקיפה, וכן בעל ידיעות בתחומים מגוונים, הרלוונטיים לעניין. זאת, כדי לבחון את הסוגיה באופן מושכל ולהעמיד את השיקולים זה מול זה, לתת לכל אחד מהם את המשקל המתאים, ולבסוף להכריע לפי שקלול מקצועי ראוי. מלאכה זו אינה פשוטה כלל ועיקר, וזאת מכיוון שהשקלול צריך לפעול על פי הכלל של העדפת המהות הכלכלית על הצורה המשפטית. שיקול דעת כבסיס להצגת נתון במאזן אינו שונה מחוות דעת מקצועית. לכן, על רואה החשבון לוודא כי יש בידיו את כל העובדות הרלוונטיות, כדי שיוכל להפעיל את שיקול דעתו באופן מעשי על פי העקרונות היאים לעניין. מן הראוי הוא, כפי שאנו גורסים לגבי חוות דעת, כי רואה החשבון ישמור את כל ניירות העבודה, שבהם מפורטות העובדות שנמסרו לו כדי שיפעיל את שיקול דעתו בקשר להצגת נתון במאזן. דעתנו היא כי במקרה של "תקלה", ייבחן שיקול דעתו של רואה החשבון במבחן כפול: הראשון הוא המבחן האובייקטיבי, כלומר - האם שיקול הדעת היה סביר בנסיבות העניין, והאם רואה חשבון בעל ידע מקצועי ומומחיות מקובלים היה מפעיל שיקול דעת דומה. המבחן השני, הסובייקטיבי, יבחן האם שיקול דעתו של רואה החשבון, נשוא הבדיקה, היה מבוסס על תום לב ומודרך בשיקולים מקצועיים חסרי פנייה ונטולי השפעות חיצוניות, העומדות בסתירה לניטרליות ולמקצועיות. שווי הוגן בצד שיקול הדעת, מעלה התקינה את חשיבותו של עיקרון נוסף - עקרון "השווי ההוגן", כחלק של מערכת התייחסות עניינית ואנליטית בשאלה מה קרה בחברה מבחינה עסקית. הצגתו של מידע עסקי בעל משמעות חייבת לכלול הערכות שווי הוגן על נכסים. כדי לקבוע שווי הוגן, ייעזרו החברות בשמאים בעלי מקצוע, אולם גם כאן יהיה על הדירקטורים ועל רואי חשבון להפעיל שיפוט, כדי למנוע כל ספק במהימנות של הערכות שווי הוגן. זמנית אפשר אמנם לציין במאזן את נכס הנדל"ן לפי עלות, ולהוסיף ביאור שהוא גילוי נאות לגבי שוויו ההוגן של הנכס. אולם, גם הביאור חייב לכלול שווי הוגן בטווח של סבירות, כדי למנוע השפעה אפשרית על שיקול דעתו של משקיע, ואת האפשרות של חוסר זהירות וניטרליות בקביעת שווי הוגן לשם השפעה על הצגת הרווח. על פי פסק הדין רע"פ 7153/99: כלל הצפיות, או ההלכה רבת-השנים המכונה "הילכת הצפיות", מתבסס בעיקרו על כך שהפסול המוסרי והחברתי הטמון בהתנהגותו של עושה, אשר צפה התממשות של יעד כאפשרות קרובה לוודאי, שווה ברמה הערכית לפסול הטמון בהתנהגות מתוך שאיפה להשגת היעד או להתממשותו. כל כן צפיית התממשות היעד המבוקש ברמת הסתברות קרובה לוודאי, שכמוה כשאיפה להשגת היעד... "המחשבה הפלילית המיוחדת", כאשר היא נדרשת בהגדרת העבירה, יכולה אפוא להיות מוחלפת בצפייה ברמה גבוהה של קרבה לוודאות... לסיכום ציבור רואי החשבון עומד לפני מטלות חדשות ולפני אתגרים מקצועיים חדשים. כנהוג בדיני מס, מבחנים אזרחיים ופליליים משמשים פה בערבוביה ובשילוב. אולם, רמת הזהירות המתחייבת - אחת היא. לשם השלמת התמונה וליצירת מודעות לקיומו של גורם "מרגיע", מן הראוי לציין כי לפני שבועות אחדים זיכה בית המשפט המחוזי בירושלים מנהל סניף בנק מאישום על פי סעיף 3(ב) לחוק איסור הלבנת הון (התש"ס-2000) (אי-קיום חובת דיווח). אחד מנימוקי הזיכוי היה כי כאשר נקבעת נורמה חדשה, יש לאפשר לציבור, שאמור לנהוג על פיה, תקופה מתאימה להפנמה ולהטמעתה בהתנהלותו (ת.פ. 343/04, מדינת ישראל - אהרון אייל כהן ואח'). בפסק דין ע"פ 534/04: כך היא דרכם של חוקים - הם מותחים קו, ואנו נימצא תמיד מצדו האחד של הקו או מצדו האחר. ככל שנתקרב אל קו הגבול, כך יתחזקו הספקות והשאלות על המקרים הגבוליים. אך כאשר לשון החוק היא ברורה ועולה בקנה אחד עם תכלית החוק, הרי חובה על בית המשפט להחיל את החוק גם על מקרי הגבול. אכן, יש עניינים שבהם ניתן יהיה להתחשב בגבוליותו של המקרה כנסיבה בעלת משקל. לעומת זאת, יש מועדים שההוראה בעניינים היא מנדטורית, ואין בה כל מקום לשיקול דעת. הכותב - ממשרד דורון, טיקוצקי, עמיר מזרחי - עורכי דין ונוטריון. באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. בע"מ