המיסוי והדיווח על אופציות לרכישת מניות בחברה
שאלה: עוסק, הנותן שירותים לחברה, מקבל אופציות לרכישת מניות החברה תמורת שירותיו, כפונקציה של הגידול במכירות החברה, כפי שיתפרסמו בדוחות הכספיים המבוקרים. כל אופציה ניתנת למימוש למניה אחת תמורת תוספת מימוש של 10 ש"ח. נניח שכיום, מחיר המניה הוא 40 ש"ח. השאלות: 1. מהו מועד הדיווח על העסקה לעיל לרשות המסים בישראל, גם כאשר הבסיס מזומן וגם כאשר הבסיס מצטבר ? 2. מהו מחיר התמורה לצורך מע"מ? האם מחיר האופציה כולל מע"מ, או שיש להוסיף את המע"מ על מחיר האופציה ? 3. האם ניתן לדחות את מועד הדיווח, כגון מועד ההקצאה של האופציות בפועל, או מועד המימוש של האופציות למניות, ומה הם התנאים לדחייה ? תשובה: ------
היבטי מס הכנסה בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], נקבע כי - "3 (1) מימש אדם זכות שקיבל לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם,... יראו את ההפרש - (א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחד עובד ומעביד - כהכנסת עבודה; (ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 2(1) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק; ... (2) לפי בקשת הנישום יחושב המס על הפרש במימוש זכות כאמור כאילו היה הכנסה שנתקבלה בחלקים שנתיים שווים שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש." בעניין נושא השאלות ובהנחה, שלא מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין מקבל האופציה לנותן האופציה, הרי ההפרש בין שווי האופציה ביום מימושה למניה לבין המחיר, שישלם מקבל האופציה למימוש זכות זו (קרי, תוספת המימוש), ייחשב כהכנסה מעסק בידי מקבל האופציה. ויודגש - בהתאם ללשון סעיף 3(ט) לפקודה, מועד מימוש האופציה למניה הנו מועד החיוב במס, בגין ההטבה בידי נותן השירותים. אולם, יש לזכור כי מטרותיו של סעיף 3(ט) לפקודה הנן: כימות ההכנסה, הבהרתה וסיווגה. בהתאם לפסק דינו של בית המשפט העליון, בעניין יאיר דר (ע"א 7034/99), מקום שבו האופציות היו סחירות ובלתי חסומות, הרי שווי ההטבה שנתקבלה הנו ברור וניתן לכימות מידי. לפיכך, אין מקום לדחיית אירוע המס עד ליום מימוש האופציות. באותו המקרה נפסק, כי האופציות ייחשבו כהטבה בידי מקבלן כבר במועד הקצאתן ובהתאם לשוויין באותו המועד, אף אם טרם מומשו. השינוי בערכן מאותו המועד ייחשב כרווח או כהפסד במישור ההוני. אחזור ואציין כי, לכאורה, וככל שהאופציות אינן ניתנות לכימות (חסומות או אינן סחירות), הרי מועד המרתן למניות ייחשב כמועד מימושן, לצורך קביעת מועד אירוע המס - לעניין הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. במקרה זה, הנישום רשאי לבקש לפרוס את ההכנסה לאחור, כאמור בהוראות סעיף 3(ט)(2) לפקודה. עם זאת, לעתים מקבל האופציה מממש אותה למניה, אך לא מוכר מידית את המניה, אלא נותר עם מניה לא סחירה בידיו. במקרה זה לא מתקבל מזומן במימוש האופציה, אך בכל זאת חל מועד החיוב במס. במקרים אלה, אני ממליץ לפנות לרשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"], בבקשה לקבל הסדר לדחיית מועד תשלום המס. בשולי דבריי אציין, כי אילו היה מדובר ביחסי עובד-מעביד, או בנושא משרה בחברה המקצה, הרי על המקרה היו חלים הכללים על פי סעיף 102 לפקודה, שבהם מועדי חיוב עשויים להיות שונים מאלה שצוינו לעיל. היבטי מס ערך מוסף קשה יהיה לקבוע, מהו מועד החיוב במע"מ, ללא קבלת מלוא הפרטים והעובדות. בקצרה אציין, כי בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ], אין הוראות ספציפיות באשר למועד החבות במס, בגין קבלת אופציות בידי נותן שירותים. מכאן, שהשאלה המהותית היא: מהו מועד החיוב במס בידי אותו העוסק. אם ענייננו בעוסק, שעליו חלות הוראות תקנה 7 לתקנות מס ערך מוסף [להלן - "התקנות"], יחול מועד החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. כלומר, ניתן יהיה לטעון, כי מועד החיוב במע"מ הנו במועד מימוש האופציה למניה, ולא במועד קבלת האופציה. לעומת זאת, אם תקנה 7 לתקנות אינה חלה, והעוסק מדווח על פי ההוראות הרגילות של חוק מע"מ, יחול מועד החיוב במע"מ על פי הכללים הרגילים, כלומר: במכר טובין - עם מסירת הטובין; ובמתן שירותים - עם מתן השירות, או גמר השירות, או בחלקים, הכול על פי העניין. המחיר, בגינו ישולם מחיר, ייחשב על פי השווי ההוגן (לדוגמה, על פי מודל "B&S"). הלכה פסוקה היא, כי משלא נקבע אחרת, המחיר שנקבע בין הצדדים ייחשב כמחיר כולל מע"מ. לפיכך, אם וככל שהצדדים לא קבעו מפורשות, כי ישולם מע"מ מעבר לשווי האופציה שניתנה, הרי גובה ההטבה ייחשב כמחיר כולל מע"מ, שממנו יש לחלץ את סכום מס העסקות, אשר יועבר לרשות המסים. דחיית מועדים בסעיף 186 לפקודה, לפקיד השומה ניתנה סמכות להאריך את המועדים לתשלום המס, כולו או מקצתו, ובלבד שהנישום ישלם ריבית והפרשי הצמדה בשל תקופת הדחייה. סמכות דומה ניתנה גם בסעיף 116 לחוק מע"מ, שבמסגרתו למנהל ניתנה סמכות להאריך מועדים. לאור זאת ובמקרים המתאימים, ניתן לפנות לגורמים הרלוונטיים לקבלת אישור ספציפי לדחיית המועדים, תוך ציון העובדה, שאין זרימת מזומנים בעסקה וכי שווייה אינו ודאי. המשיב - מנהל בכיר מאגף המסים במשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון. התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.
