סיווג הכנסה ממחילת חוב על פי פקודת מ"ה

שאלה: -------- בנק נתן אשראי לחברה פרטית (לא משפחתית) [להלן - "החברה"]. נכס (קרקע), השייך לבעל המניות בחברה, היווה ערבות למתן אשראי זה. החברה נקלעה לקשיים, ובעקבותיהם מימש הבנק (הנושה) את הנכס (הקרקע), אשר כאמור שייך לבעל המניות והיווה ערבות למתן האשראי. ממכירת הקרקע נוצר רווח לבעל המניות. בעל המניות רצה לקזז מרווח הון זה את ההפסדים שנוצרו לו ממימוש הערבות. המפקח במשרד מס הכנסה [להלן - "המפקח"] רצה לראות, שהחברה רשמה את מחילת החוב כהכנסה בפנקסי חשבונותיה, והסכים להכיר בהפסד הון שנגרם לבעל המניות בסך ההכנסה ממחילת החוב שרשמה החברה. בעל המניות מחל לחברה על כל יתרת הזכות שלו. יתרת הזכות שלו כללה את ההלוואות שנתן לחברה ואת הערבות שמומשה. החברה רשמה את סך כל המחילה כהכנסה בפנקסי חשבונותיה: ובדוח ההתאמה למס היא העבירה חלק מסך ההכנסה שנוצר מהמחילה להכנסה מרווח הון (כדי לקזז הפסדי הון מועברים).

הנושאים שבמחלוקת: 1. המפקח טען, כי רק על חלק מההכנסה הוצהר כהכנסה רגילה בחברה, וכי סכום ההכנסה שממנו קוזז הפסד ההון לא אושר לבעל המניות כהפסד הון. טענתנו היא - כי כל ההכנסה נרשמה בהכנסות החברה כהכנסה ממחילת חוב לפי סעיף (3)(ב)(3)(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]; וכי לפי סעיף (3)(ב)(3)(ג) לפקודה אפשר לקזז מרווח זה את הפסד ההון. השאלה היא: האם צודק המפקח בטענתו ? 2. לטענת המפקח, ההכנסה דלעיל מחויבת במס לפי סעיף (3)(ב)(1) לפקודה, ולא לפי סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה, ולכן סעיף (3)(ב)(3)(ג) לפקודה אינו חל במקרה זה. השאלות הן: (א) מתי הכנסה ממחילת חוב מחויבת במס לפי סעיף 3(ב)(1) לפקודה, ומתי ההכנסה ממחילת חוב מחויבת לפי סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה [?]; (ב) האם ההבדל בסעיפים הוא, שהכנסה ממחילת חוב שנרשמה כהוצאה (כלומר: חוב שנובע מחשבונית, שנרשמה כהוצאה אצל הנישום) תחויב במס לפי סעיף 3(ב)(1) לפקודה, ואילו הכנסה ממחילת חוב שלא נרשמה כהוצאה (לדוגמה: הלוואת בעלים) תחויב במס לפי סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה [?].

תשובה: --------- לטעמי, שאלת סיווג מקור ההכנסה של החוב שנמחל בפנקסי החשבונות של החברה אינו רלוונטי להתרת קיזוז הפסד הון בידי בעל מניותיה בשל הערבות ומחילת הלוואת בעלים שהחברה חייבת לו. באשר לערבות - הרי כך קובע מפורשות פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ע"א 14/85, פקיד השומה חיפה נ' זיסו גולדשטיין (מיסים א/3 (מאי 1987) עמ' ה-4). באשר להלוואת הבעלים - הרי דינה כדין נכס ש"יצא" מרשותו של הנישום בתמורה לאפס ש"ח (היות החברה חדלת פירעון לגבי הלוואת הבעלים מחזקת טיעון זה). למרות כל אשר ציינתי לעיל, הנני משיב על שאלת השואל בדבר סיווג מקור ההכנסה ממחילת חוב בידי החברה. בהקשר זה אני מסכים עם ניתוחו של שואל השאלה. מחילת חוב לפי סעיף 3(ב)(1) לפקודה עוסקת במחילה של חוב, אשר יצירתו הוכרה כהוצאה לצורכי מס הכנסה. הדבר נעשה על פי רוב בעת שחברה מקבלת חשבונית מספק שאת הסך ששולם לו הכירה כהוצאה בייצור הכנסתה. איני נכנס לניתוח השאלה, אם ניכוי ההוצאה חייב להיות מידי בשנת יצירת החוב בגין החשבונית, או ייתכן שלאחר מכן; למשל, על דרך הפחתת רכוש קבוע או על דרך הוצאות מראש וכיו"ב. מנגד - על מחילה של כל חוב אחר, אשר בעת יצירתו לא רשמה החברה הוצאה מוכרת לצורכי מס, יחול סעיף 3(ב)(3) לפקודה [ראה, למשל, עמדת רשויות המס בפסק דין עמ"ה 1150/01 + עמ"ה 1151/01 + עמ"ה 1152/01 + עמ"ה 1153/01 + עמ"ה 1154/01, הורוביץ אביהו ואח' נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 (מיסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-20); שם טענו הרשויות, כי מחילה על הלוואה יוצרת הכנסה היא לפי סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה, ולא לפי סעיף 3(ב)(1) לפקודה]. מחילת הלוואת בעלים מחויבת במס לפי הסעיף הזה דלעיל, ללא כל ספק. משכך הוא - ההכנסה ממחילת החוב כמוה כרווח הון [ראה סעיף 3(ב)(3)(ג) לפקודה]; ורק אם הנישום מבקש זאת, אפשר לראות בכך הכנסה מעסק לצורך קיזוז הפסדים [ראה: סעיף 3(ב)(3)(ב) לפקודה]. התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס