תיקוני חקיקה בפקודה בעקבות תיקוני קופות הגמל

ביום 23.1.2008 אישרה הכנסת את תיקון 3 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות הגמל), התשס"ה-2005 [להלן - "חוק קופות הגמל"]. במסגרת תיקון זה בוצעו תיקונים ישירים גם בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. מעבר לתיקונים הישירים בפקודה, חלק ניכר מן התיקונים בחוק קופות הגמל משפיעים בעקיפין על נושא התרת הוצאה לצורכי מס בכל הקשור ליעודה לפיצויים. במאמר זה נסקור, הן את התיקונים הישירים, הן את התיקונים העקיפים, והן את השפעתם מבחינת היבטי המיסוי. עיקרי התיקונים הישירים בחוק קופות הגמל 1. תחת הגדרת קופת גמל לקצבה, היתוספו שתי הגדרות חדשות: א. קופת גמל משלמת לקצבה - קופת גמל לקצבה, שניתן למשוך ממנה כספים במישרין. ב. קופת גמל לא משלמת לקצבה - קופת גמל לקצבה, שאי אפשר למשוך ממנה כספים, למעט כספים מרכיב הפיצויים, אלא באמצעות העברתם לקופת גמל משלמת לקצבה. 2. נקבע שאישור של קופת גמל לתגמולים, או של קופת גמל אישית לפיצויים ימשיך לחול רק על כספים, שהופקדו כדין בקופות הגמל, כאמור, בשנים שקדמו לשנת 2008. המשמעות - ביטול האפשרות להפקיד כספים בקופות גמל לתגמולים, החל מחודש ינואר 2008 ואילך. 3. נקבע שאישור קופת גמל מרכזית לפיצויים ימשיך לחול על קופה מרכזית לפיצויים, שפעלה כדין בשנת 2007; ועל כספים, שיופקדו בה עד סוף שנת 2010 בתנאים הבאים: א. הפקדת הכספים הנה בידי עמית-מעביד, שהיה עמית בה בחודש דצמבר 2007. ב. הפקדת הכספים הנה בשל עובד של עמית-מעביד, אשר הופקדו בשלו כספים בקופה, בעבור חודש דצמבר 2007. המשמעות - החל מחודש ינואר 2008, מעביד אינו יכול לפתוח חשבון חדש בקופה מרכזית לפיצויים. 4. בוצע תיקון בסעיף 20 לחוק קופות הגמל, המצמצם את אפשרויות בחירתו של עובד לקופת גמל, המיועדת למטרה שנקבעה בדין או בהסכם. כלומר, בחירתו של עובד מצטמצמת לקופת גמל לקצבה בלבד, כי אין יותר קופות לתגמולים ולפיצויים שאינן קצבה. בסעיף 23 לחוק לעיל נקבע, כי משיכת כספים מקופות גמל לקצבה תתאפשר רק מקופת גמל משלמת לקצבה ועל פי הכללים הבאים: א. משיכה בידי עמית, בקופת גמל שאינה קרן ותיקה, או בידי עובד של עמית-מעביד, של כספים מקופת גמל משלמת לקצבה, בדרך של היוון חלק מהקצבה לסכום חד פעמי, תיעשה כך: (1) באשר לעמית - בהתאם לשיטת היוון שנקבעה בתקנון הקופה, ובלבד שסכום הקצבה, שהעמית יהיה זכאי לו לאחר ההיוון, לא יפחת מסכום הקצבה המזערי; ואם הסכום האמור פחת מסכום הקצבה המזערי, הרי בהתאם לשיטת ההיוון שנקבעה בתקנון הקופה, הקצבה לא תעלה על שיעור 25% ותקופתה לא תעלה על חמש שנים. (2) באשר לעובד של עמית-מעביד - בהתאם לשיטת ההיוון, שנקבעה בתקנון הקופה. ב. משיכה מקופת גמל לא משלמת לקצבה בידי עמית, למעט משיכה של כספים מרכיב הפיצויים, תיעשה רק באמצעות העברתם לקופת גמל משלמת לקצבה. ג. "סכום קצבה מזערי" - 3,850 ש"ח, אשר יעודכן מדי שנה ביום 1 במארס, על פי שיעור עליית המדד שהיה ידוע באותו מועד, ולעניין יום העדכון הראשון - לעומת המדד, שיהיה ידוע ביום 1.3.2008. המשמעות - משיכה חד פעמית תיחשב להיוון קצבה. כדי ליהנות מפטור ממס בגין סכום ההיוון, יש לפעול בהתאם להוראות הנקובות בסעיף 9א לפקודה ובעבור מי, שהגיע לגיל פרישה כחוק בלבד. תיקונים בפקודת מס הכנסה במסגרת הפקודה בוצעו התיקונים הבאים: 6. בסעיף 9א(ה)(1) לפקודה נקבע, כי הפטור ממס בהיוון קצבה יהיה עד 35% מן הקצבה המזכה. המשמעות - כדי ליהנות מפטור ממס [להלן - "הפטור"] בעבור היוון חלק מקצבה, חייבים לבצע את ההיוון לאחר שהעמית הגיע לגיל פרישה כחוק (67 בגבר ו-65 באישה). סכום ההיוון הפטור לא יעלה על הפטור היחסי, המהווה 35% מהקצבה המזכה וזאת, כל עוד לא נתקבלו או נמשכו פיצויים פטורים בתוך 15 שנים, שלפני מועד ההיוון. מיתרת סכום ההיוון ינוכה מס כדין (לדעתי, המס צריך להיות בשיעור המס השולי. אולם כיום, בשל הוראות סעיף 87 לפקודה - המס הנו בשיעור 35% לפחות, כאשר המס הסופי הוא הגבוה מבין 35% לבין המס השולי של המהוון). 7. תיקון סעיף 32(14) לפקודה, המתיר כהוצאה פרמיה לרכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודה באופן הבא: אם ההכנסה, שבשלה נרכש הביטוח מפני אובדן כושר עבודה, הנה הכנסה על פי סעיף 2(1) (עסק או משלח יד) לפקודה, או סעיף 2(2) (משכורת) לפקודה, והביטוח הוא ביטוח מועדף, יותרו ניכויים בשל הוצאה לרכישת הביטוח המועדף בסכום של עד 3.5% מן ההכנסה. זאת, על פי סעיף 2(1) לפקודה, או ממשכורתו של העובד, על פי העניין, שהיא הכנסה חייבת ובלבד שהניכויים, על פי פסקת-משנה זו, לא יותרו בשל הכנסה, כאמור, העולה על סכום השווה לסך כל השכר הממוצע במשק, בשנת המס כאשר הוא מחולק ב-3. אולם, אם המעביד שילם בעבור עובדו לקופת גמל, על חשבון רכיב תגמולי המעביד, סכום בשיעור העולה על 4% ממשכורתו של העובד, מן השיעור הנקוב ברישה, באשר להכנסה על פי סעיף 2(2) לפקודה, יופחת ההפרש שבין השיעור ששילם המעביד, כאמור, לבין שיעור 4%. הובהר כי ההגדרות: "השכר הממוצע במשק" ו"מרכיב תגמולי המעביד" יהיו כהגדרתן בסעיף 3(ה3)(2) לפקודה. המשמעות - שיעור ההוצאה המוכרת, בשל רכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודה (כאמור, בסעיף 32(14) לפקודה), הוגדל מ- 2.5% מן ההכנסה החייבת ל-3.5% מן ההכנסה החייבת. עם זאת, נקבעה תקרת הכנסה חייבת לצורך הניכוי האמור, על פי סך כל השכר הממוצע במשק, בשנת המס, כאשר הוא מחולק ב-3. כלומר, הוצאה מוכרת עד 3.5% מארבע פעמים שכר חודשי ממוצע (30,652 ש"ח בחודש בלבד). תשלום בעבור שכר, העולה על סכום זה, לא יותר בניכוי למעביד. כמו כן הובהר, כי אם המעביד משלם בעבור עובדו לקופת גמל, על חשבון רכיב תגמולי המעביד, סכום בשיעור העולה על 4% ממשכורתו של העובד, ההפרש, שבין השיעור ששילם המעביד, לבין 4%, יופחת מן ה-3.5%, כאמור. 8. תיקון סעיף 45א לפקודה סעיף 45א דן בנושא הזיכוי בעבור תשלומים לקופות גמל לתגמולים, לקופות גמל לקצבה ולביטוח חיים. במסגרת תיקון זה נמחקה ההגדרה "פנסיה מקיפה" ונקבע, כי כנגד תשלומים לקופות גמל לקצבה, מכל סוג שהוא, יוענק זיכוי בשיעור 35%. מאחר שאי אפשר להפריד יותר סכומים לקופות גמל הוניות, הרי גם תשלומים לקופת גמל לא משלמת לקצבה יעניקו זיכוי בשיעור זה. התשלומים לביטוח חיים ימשיכו להעניק זיכוי בשיעור 25%, ואילו התשלומים לביטוח קצבת שאירים יהיו חלק מסכומים, שבגינם יוענק זיכוי בשיעור 35% ובלבד, שהם לא יעלו על 1.5% מן ההכנסה המזכה, או מן ההכנסה הנוספת לעמית מוטב. השפעות עקיפות של תיקוני החקיקה 1. תיקוני החקיקה במסגרת תיקון 3 לעיל יוצרים בעיה חדשה, העלולה למנוע ממעביד אפשרות לצבור יעודה לפיצויים. זאת, מאחר שהחל מחודש ינואר 2008, אי אפשר יותר להפקיד פיצויים בקופות הוניות, אלא לקצבה בלבד. הפקדת פיצויים לקצבה אפשרית, בהתאם לכללי תקנה 19 לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל), התשכ"ד-1964, רק לאחר ששולמו תגמולים בשיעור 5% לפחות, הן בידי המעסיק והן בידי העובד. בכל מקרה, קופת גמל לקצבה אינה רשאית לקבל תשלומים על חשבון פיצויים בעבור שכר, העולה על השכר שבשלו הופקדו תגמולים. נראה כי עקב העובדה, שאין כדאיות להמשיך להפקיד לקצבה את רכיב התגמולים בעבור שכר, העולה על ארבע פעמים השכר הממוצע במשק, בשל חבות המס המידית, הרי מי שלא יעשה כן, לא יוכל להפקיד פיצויים על חשבון חבותו. 2. בעל שליטה בחברה פרטית, שעד כה בחר להיחשב כעמית עצמאי, תוך ניצול הטבות המס כעמית מוטב, כאשר סכום ההוצאה המוכרת בחברה היה מנוצל כנגד הפקדה לקופה אישית לפיצויים, אינו יכול עוד להמשיך במודל הפקדות זה, בלי להפסיד בשוטף את ההוצאה המוכרת בחברה. 3. עקב ביטול האפשרות להפקיד בקופות גמל לתגמולים הוניות, גם יחידים בגילאי 50 ומעלה מחויבים מעתה להפקיד לקצבה סכומים, שישולמו להם כקצבה, או כהיוון קצבה, על אף שסכום הקצבה שיצברו יהיה מזערי. נמשיך לעקוב אחר עדכוני החקיקה ובהתאם לעדכן אתכם. כאשר יפורסם הנוסח הסופי, נביאו לעיונכם.

הכותב - ממשרד שטיינמץ, עמינח ושות', רואי חשבון.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס