יכולתו של פ"ש לשנות שומות שקבע לפני שנים

שאלה: --------- בימים אלה פנתה אלינו רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"], כי, בטעות, הם, קיזזו בשנים 2003-1993 סכום גבוה כמקדמות עודפות. לדוגמה: ● בשנת 1998 - שולמו מקדמות עודפות בסך 15,000 ש"ח; והחברה סיימה את השנה בהפסד. ● בשנת 1999 - שולמו מקדמות בסך 20,000; ובנוסף, ב-1214, דווח על עוד מקדמות משנת 1998, בסך 15,000 ש"ח, ואלה לא קוזזו. ● בסה"כ דווח, ב-1214 של שנה זו, על מקדמות עודפות שוטפות בסך 20,000 ש"ח, וגם על מקדמות עודפות משנים קודמות בסך 15,000 ש"ח. גם שנה זו הסתיימה בהפסד. ● בשנת 2000 שולמו מקדמות עודפות בסך 30,000 ש"ח; וב-1214 דווח על מקדמות עודפות בסך 30,000 ש"ח; ועל עוד מקדמות עודפות משנים קודמות (בסך 15,000 ש"ח + 20,000 ש"ח). גם שנה זו הסתיימה בהפסד. תיקים אלה הגיעו לדיון, והם נסגרו בשומה בהסכמה, ונזקף רווח לכל אחת מהשנים; והחברה סיימה כבר מזמן לשלם את היתרות, שחישב פקיד השומה בגין כל אחת מהשנים. מכיוון שמדובר בשנים שעברו, לא שמרה החברה חומר מאותן שנים; בייחוד, שמבחינתה השומות כבר סגורות. כעת, טוענת רשות המסים, כי בעת חישוב חבות המס בעבור שנת 1998 (שלפי ההסכם ישנה הכנסה חייבת במס) הם גרעו מהחבות הזו 15,000 ש"ח, וכך ראוי. אבל כאשר הם חישבו את החבות במס בגין שנת 1999 הם גרעו (בטעות) מהחבות 35,000 ש"ח (20,000 ש"ח + 15,000 ש"ח משנת 1998), ולא רק 20,000 ש"ח כפי שהיה ראוי. וכן הדין לשנת 2000, שגם היא הסתיימה ברווח לפי ההסכם. גם שם הקטינו את החוב ב-65,000 ש"ח [שנת 1998 - 15,000 ש"ח; שנת 1999 - 20,000 ש"ח; שנת 2000 - 30,000 ש"ח]; ובפועל, הם היו צריכים להקטין רק ב-30,000 ש"ח של השוטף. כאמור, אין עוררין - שאם כך הם עשו, הם טעו. כאמור, אין בידינו מסמכים לאשר את הטענה או לסתור אותה; וברצוננו לא לפתוח את הדיון כלל. השאלה: האם הם בכלל יכולים - כיום - במרחק זמן כה גדול, לבוא ולתבוע בגין זאת, ובעוד השומות נסגרו בהסכמה ?

תשובה: ----------- השאלה הנשאלת היא, למעשה, מהי הסמכות לפתוח שומות בהסכם לאחר שלכאורה, לטענת פקיד השומה, התגלתה טעות בתחשיבים שעל בסיסם נערך ההסכם ? מן העובדות, שנסקרו בפניית השואל, עולה, לכאורה, כי התחשיבים האמורים היו מסמכים פנימיים של פקיד השומה ולא הוצגו לפני הנישום בעת שהגיעו עמו להסכם הפשרה. ככל שהפשרה כללה סכומים מוחלטים, כלומר: הכנסות חייבות מוסכמות, ולא כללה הפחתות מסוימות בדבר מקדמות עודפות - הרי ה"טעות", לכאורה, לא הייתה בידיעת הנישום או מייצגיו, ולא יכלה להיות ידועה להם. משא ומתן עם פקיד השומה יש לו מאפיינים של כל משא ומתן, הנערך ברגיל, כשלנישום יש ציפייה מוצדקת ומובנת, כי מאחר שהצד שעמו נושאים ונותנים הוא רשות ממשלתית - הרי זו תכבד את המוסכם עמה ותעמוד בו ברמה גבוהה יותר מהצפוי ברגיל. הנישום מעלה את טענותיו, ולמולן מועלות טענות פקיד השומה, והצדדים מגיעים לפשרה מוסכמת ומקובלת על שניהם. המוטיב המהותי, הניכר והעיקרי של הסכמה כאמור, הן מבחינת הנישום והן מבחינת פקיד השומה, הוא ההכנסה החייבת, שתיקבע לנישום וכל הנובע ממנה; כלומר: סך המס, שיחוב בו הנישום. לא תמיד ידועים לנישום הדרך או השיקולים שעמדו לפני פקיד השומה בהגיעו לתוצאה של החבות המוסכמת; וזו יכולה לנבוע מוויתור על טענות שעמדו לפני פקיד השומה בנושאים מסוימים או מקבלת חלק מטענות הנישום בעניינים אחרים. להסכם עם פקיד השומה יש שני פנים: פן בדבר הסכם ופן בדבר החלטה מינהלית. בפן ההסכם - הרי בטעות בכדאיות של עסקה או במוטיבים כלכליים שלה אין כדי להוות עילה לביטול הסכם; ובפן המינהלי - הרי אל מול האינטרס לגביית מס אמת עומד האינטרס החשוב ורב-המשמעות: הצפייה הלגיטימית של נישומים ליציבות ולסופיות הדיון עם הרשות המינהלית ולסופיות ההחלטות המינהליות, ובייחוד בדבר שומות שנקבעו בהסכם בדבר תקופת עבר. פסק הדין המרכזי, שניתח סוגיה זו, הוא ע"א 433/80, נכסי י.ב.מ ישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים (להלן - "עניין י.ב.מ.") [פ"ד לז(1) 337]. בעניין י.ב.מ נקבע, כי יש לאבחן בין התוצאה של טעות, המתבטאת בהחלטה הנוגדת את החוק או החורגת מסמכות בצורה אחרת, לבין החלטה, שמקורה בטעות משרד טכנית שנעשתה בהיסח דעת, מצד אחד, לבין החלטה שיש בה משום משגה, שבו יישם הפקיד בצורה בלתי נבונה או בלתי נכונה את המדיניות של משרדו, או השתמש בשיקול-דעתו באופן בלתי סביר. לגבי שני סוגי ההחלטות הראשונים יוכלו רשויות הציבור, בדרך כלל, לחזור בהן מההחלטה, בהבדל מההחלטה מהסוג השלישי, שבה תהיה הרשות בדרך כלל קשורה בה, ובייחוד כשהאזרח הספיק כבר לפעול על-פי ההחלטה המקורית. כן נקבע: "הרשות המנהלית קשורה בהחלטתה, גם אם נפלה בה טעות בשיקול הדעת, במיוחד כאשר האזרח הספיק כבר לפעול על-פי ההחלטה המקורית" [ראה: עניין י.ב.מ. לעיל, עמ' 352; וכן ע"ש 913/97, מסגריית קינג נ' מנהל מס ערך מוסף, גוש דן. מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-32, עמ' 231]. מניתוח עובדות המקרה ביחס לפסק הדין עולה, כי אמנם טענות פקיד השומה הן, כי מדובר בטעות חישובית. אולם, מהעובדות עולה, כי אין אסמכתאות או מידע נוסף בהסכם עצמו התומך בטענתו זו; וככל שאין כאלה - הרי ייתכן, כי פקיד השומה מנסה לעטות על משגה מהסוג השלישי כסות פורימית של משגה מהסוג הראשון או השני. וכן בעמ"ה 1237/01, אהוד אלוני נ' פקיד שומה, כפר סבא [מיסים יח/5 (אוקטובר 2004) ה-21, עמ' 153] נקבע: ""הווה אומר, ככל שענין לנו אכן בטעות שנכרכה בשיקולי כדאיות ששקל המערער בנושא ההסדר, הרי אין בטעות זו כדי לגבש עילה לביטולו. ובלשונו של פרופ' ד. פרידמן, במאמרו, "הסיכון החוזי וטעות והטעיה בכדאיות" (עיוני משפט י"ד, 459 עמ' 463), שבו בחן את הסיפא להגדרה הנ"ל: "הכל מבינים שקיימות טעויות אחרות שאינן מובאות בחשבון. למסקנה זו היה מגיע כל בית משפט, אף אם לא היה נאמר על כך דבר בסעיף החוק העוסק בענין הטעות. כך, למשל, אדם הרוכש נכס מתוך אמונה שמחירו יעלה והסתבר שמחירו ירד יכול אולי לומר שטעה. אך הכל מבינים שנסיבות אלה, בין אם נכנה אותן טעות ובין אם לאו, אינן יכולות לשמש עילה לביטול חוזה (אלא אם יתקיימו תנאים נוספים). למסקנה זו היה מגיע, כאמור, כל בית משפט, בין שהיתה הוראה בענין כדאיות ובין שלא. אולם המחוקק בחר לומר את דברו ... (ור' גם דבריו של בית המשפט בהתיחסו לסוגיה זו, בע"א 2444/90, אברהם ארואסטי ואח' נ' שושנה קאשי (פ"ד מח(2), 513, 527, שם אימץ את דבריו של פרופ' פרידמן לעניין טעות בכדאיות העסקה)."" בעניין אלוני נידון ערעור נישום, שהגיע להסדר עם רשות המסים ולאחריו הגיש דוח מתקן, שסתר את ההסדר וביקש לדון בשומותיו על פי הדו"ח המתקן האמור. דין נישום לעניין זה כדין הרשות המינהלית; וככל שנמנע מנישום לתקן את דוחותיו ולהביא הלכה למעשה לביטול הסכם שנכרת בינו לבין פקיד השומה בה במידה מנוע אף פקיד השומה מפתיחת הסכם שנכרת בינו לבין נישום לעניין שומותיו לשנים היסטוריות, ככל הנראה שנים רבות לאחר שנכרת ההסכם נשוא השומות. במקרה הנידון בשאלה, אשר בפניית השואל דלעיל, עולה, כי מדובר כאן בשומות לשנים 2003-1993. אין מידע בדבר המועד, שבו הוגשו הדוחות לשנים האמורות, או המועד שבו הוצאו שומות או נכרת הסכם שביטולו או שתיקונו מבוקש. פקיד השומה או מנהל רשות המסים מוסמכים לפתוח את שומות הנישום בהתאם לסמכויות, שהוקנו להם בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. כלומר: לעניין שומה בהסכם רשאי פקיד השומה לתקן טעויות חשבוניות בתוך שנה מתום שלוש שנים מסוף שנת המס, שבה הוגש הדוח (או ארבע שנים באישור מנהל רשות המסים), מכוח סעיף 145(א)(2)(2א), שזו לשונו: "(2א) פקיד השומה רשאי, ביוזמתו או לבקשת הנישום, תוך שנה מתום התקופה האמורה בפסקה (2), לתקן כל טעות שנפלה בחישוב הניכויים, הזיכויים או הפטורים בשומה לפי פסקה (2)(ב), אם שוכנע שמדובר בטעות חשבונית." או אם יבחר מנהל רשות המסים להפעיל את סמכותו מכוח סעיף 147 לפקודה ליתן כל צו שייראה לו בעקבות בדיקתו; וזאת, בתוך שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) ו-152(ג) לפקודה. מודגש בזה, כי סמכויות אלה חלות על דוחות לשנת המס 1996 ואילך, שצמצמו את המועדים לפתיחת שומות ולדיון בהן. והמועדים לפעול ביחס לשומות לשנות המס שקדמו להן חלפו אף הן. מן פניית השואל ומן העובדות שפורטו בה אין פרטים מספיקים בדבר המשא והמתן שהיה בין הצדדים ומה היו תוצאותיו כפי שבוטאו בהסכם הפשרה ובשומות הסופיות. הסכם פשרה ושומות בהסכם מתגבשות בעת שפקיד השומה מאשרן ו/או נמנע מלבטל את ההסכם בתקופה של 30 יום ממועד חתימתו. כמופיע בטופסי ההסכם של רשות המסים, בעניין נושא פניית השואל, ככל הנראה, לא ניצל פקיד השומה את סמכותו זו. בהנחה, כי מדובר בשנות מס רבות שחלפו, הדוחות בעניינן הוגשו, והמועד לפתיחת השומות חלף - הרי בדבר מרבית שנות המס הנידונות חלף המועד לתיקון או לפתיחת השומות, אלא במקרה של גילוי עבירות פליליות; זה דבר שאינו בענייננו דלעיל לאור הפרטים המובאים בה. תיקון רכיב אחד בהסכם בדבר שנות מס רחוקות כל כך שהיו בעבר עשוי להביא לביטול ההסכם כולו ולפתיחת כלל השומות לשנים האמורות ולדיון מחדש ולמשא ומתן חדש עם פקיד השומה ביחס לשנים האמורות. לטעמנו, אין מקום לתיקון שומות גם אם צודק פקיד השומה בטענתו, כי נעשתה טעות בתחשיביו לאור עקרון ההסתמכות וסופיות הדיון, הגוברים במקרה פרטי זה על האינטרס לגבות מס אמת; ומה גם שככל הנראה פתיחת השומות או תיקונן אינו בסמכות פקיד השומה לאור המועדים שנקבעו בפקודה בעניין זה, ובייחוד לשנים שלאחר שנת 1996, שבעניינן הוגבלה סמכות פקיד השומה לתיקון טעויות בחישוב הניכויים והזיכויים, באורח מפורש לארבע שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדוח לכל שנת מס רלוונטית (ראה הציטוט לעיל מהפקודה). חיזוק לעמדה זו מצוי בחוזר מ"ה 6/02, הדן אמנם בזכאות להחזרי מס מכוח סעיף 160 לפקודה, אולם העמדה המשפטית, המובעת בחוזר קובעת, כי החזר כאמור - על אף הוראות סעיף 160 לפקודה, המגביל את תקופת ההחזר לשש שנים - יחולו עליו, נוסף על זאת, המגבלות בדבר תקופת פתיחת שומות; וזאת - בלשון החוזר: "אף שהנקודה לא נדונה בפסק הדין, עמדתנו היא, שמגבלת הזמן בסעיף 160 כפופה גם למגבלות של תקופות השומה, לרבות על פי סעיף 147 לפקודה. לפיכך, נישום המבקש החזר מס בגין שנים שנעשתה לגביהן שומה, ניתן להחזיר לו המס רק בהתקיים עילה לפתיחת השומה ורק אם לא חלפו המועדים לפתיחת שומה על פי סעיף 147 לפקודה." לדעתנו, אפשר לגזור גזירה שווה מעמדה זו, לא רק לזכאות להחזר מס אלא אף לאפשרות לגביית מס. למצער לא נכללו בפניית השואל פרטים, שיכלו לסייע במתן מענה יותר ממוקד, כגון אלה: מועד הגשת הדוחות לשנים הרלוונטיות; מועד עריכת ההסכם שתיקונו מבוקש; ומועד פניית פקיד השומה. מכך - תהיה התשובה כוללנית; ואולי, אין היא בבחינת מענה על העניין המסוים שהובא בפניית השואל.