נאמנות ושליחות: ההבדלים ביניהם וחובת דיווח

מבוא במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], הוסף החלק רביעי 2, העוסק במיסוי נאמנויות. על מעשה הוספה זה של המחוקק ניתן לומר את דבריו של האלוקים למלך כוזר בחלומו, כפי שהם מופיעים בספר הכוזרי של ר' יהודה הלוי: "כוונותיך רצויות אך מעשיך אינם רצויים". כמו מלך כוזר, גם אנשי רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"] ביקשו להגשים מטרה טובה - של מניעת התחמקות ממס של מי שהקימו נאמנויות וישויות מעין נאמנותיות, אך התוצאה היא טובה פחות: חקיקה מסורבלת ומסובכת, המביאה לעיוותי מס קשים; לחוסר הרמוניה עם הדין הכללי; ולמעשה, לאי יכולת של המחוקק להציג עמדה אחידה וקוהרנטית. עם זאת חשוב לציין, כי מהלך זה של חקיקת מיסוי בתחום הנאמנות מהווה פריצת דרך בעלת חשיבות רבה לגביית המס בישראל. ככזו אין ספק, שאין מקום לגרום לביקורת על הפגמים בחקיקה ולהביא למצב, שבו "התינוק נשפך עם המים". במאמר זה נדון, בקצרה בלבד, בהשלכות החקיקה לעיל על חובת הדיווח בנאמנות הדירה, וכן נדון בהבחנה בין נאמנות לבין שליחות. לבסוף נראה, כי פעמים רבות, נאמן בנאמנות הדירה אינו חייב, למעשה, בדיווח ולכן נמליץ לתקן, בהתאם, את הוראות החקיקה הראשית. הגדרת נאמנות במסגרת תיקון 147 לפקודה הוספו במסגרת סעיף 75ג ההגדרות: "נאמנות" ו"נאמן". הגדרות אלה קובעות כדלקמן: "75ג. ... 'נאמן' - אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים, או שהוא מחזיק בנכסים בנאמנות; בכל מקום בפרק זה שבו מדובר בנאמן, משמעו הנאמן בתפקידו זה, בנאמנות שבה מדובר; לענין זה יראו הקניה לחברה להחזקת נכסי נאמנות כהקניה לנאמן ויראו תאגיד כמפורט בתוספת ראשונה א' כנאמן; שר האוצר רשאי להוסיף בצו תאגידים לתוספת הראשונה א'; 'נאמנות' - הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה, שנעשה בישראל או מחוץ לישראל, בין אם הוא מוגדר על פי הדין החל עליו כנאמנות ובין אם הוא מוגדר אחרת;" [ההדגשות לא במקור - א' ל'] לא כאן המקום לבקר את ההגדרות שקבע המחוקק. בכך הארכנו במקומות אחרים, ובין השאר, מדובר בהגדרה מעגלית: "נאמן הוא מי שמחזיק בנאמנות", ונאמנות היא "הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי...". האם כל מי שהוקנו לו נכסים הוא נאמן ? למעשה, אין כאן הגדרה מהותית הנותנת מענה על השאלה: מהי נאמנות לבד מן המונח "הסדר"? מונח זה כשלעצמו אינו מוסיף דבר במישור המהותי, בשאלה: מהי נאמנות. כדי לעמוד על מהותה של הנאמנות, ומאחר שלא נקבעה הגדרה ספציפית לצורכי הפקודה, עלינו לפנות לדין הכללי. שם, המחוקק קבע בסעיף 1 לחוק הנאמנות, התשל"ט-1979 [להלן - "חוק הנאמנות"], כדלקמן: "נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת." משמע, בנאמנות, הנאמן מחזיק בנכסים לצורך פעולה בהם למימוש מטרה מסוימת, או להנאתו של נהנה בנאמנות. את ההגדרות לפעולת הנאמן קובע בדרך כלל היוצר (לא כאן המקום להרחיב, באשר לאופנים שבהם נוצרת הנאמנות. נסתפק באמירה, כי הוראת סעיף 2 לחוק הנאמנות אינה קובעת רשימה סגורה של מקרים). האם לנאמן יש רק "זיקה" לנכסים? האם הוא "הבעלים" של הנכסים שהוקנו לו? כמו כן מהו ההבדל בין נאמנות לשליחות, כי הרי שליח חייב חובת נאמנות לשולחו(1) ? מה בין נאמנות לבין שליחות: זיקה לנכס, לעומת זיקה לשולח אכן, מוסד הנאמנות הוא בעל דמיון רב למוסד השליחות. השליח כמו גם הנאמן דואגים לקיום המטרה שהגדיר השולח / היוצר. לשם עמידה על ההבחנה בין השניים, עלינו לראות תחילה, כיצד המחוקק ראה את מהותה של השליחות. המחוקק הגדיר מהות זאת בסעיפים 1 ו-2 לחוק השליחות, המחוקק קבע שם כדלקמן: "1. השליחות ונושאה (א) שליחות היא יפוי כוחו של שלוח לעשות בשמו או במקומו של שולח פעולה משפטית כלפי צד שלישי. (ב) כל פעולה משפטית יכולה לשמש נושא לשליחות, חוץ מפעולה שלפי מהותה או על פי דין יש לבצעה אישית. 2. דין השליחות שלוחו של אדם כמותו, ופעולת השלוח, לרבות ידיעתו וכוונתו, מחייבת ומזכה, לפי הענין, את השולח." [ההדגשות לא במקור - א' ל'] בעוד סעיף 2 לעיל מלמד, שהקשר בין פעולות השליח לשולח לא נותק ולמעשה, השלוח משמש כידו הארוכה של השולח ("שלוחו של אדם כמותו"), עיון בסעיף 3 לחוק הנאמנות ילמד אותנו, כי בשונה מן השליחות, הרי בנאמנות, העברת הנכסים מן היוצר לנאמן מנתקת את הקשר בין היוצר לנאמנות / נכסי הנאמנות / הנאמן. בסעיף 3 לחוק הנאמנות, המחוקק קבע, כי אי אפשר לרדת לנכסי הנאמנות בגין חובות של היוצר ו/או חובות של הנאמן (שלא תחת כובעו / תפקידו כנאמן)(2). ההבחנה בין הנאמנות לבין השליחות, בין השליח לבין הנאמן - אינה קלה. הדיון סביב ההבדלים בין השניים נידון על ידי שורה של מלומדים, ואף על ידי בית המשפט העליון. ברור שכל שליח הוא גם בעל חובת נאמנות לשולחו(3), ומכאן הקושי לנסות להבדיל בין שני מוסדות משפטיים אלה. מן הפסיקה ומדברי מלומדים (כפי שנסקור להלן) עולה, כי ההבדלים המהותיים והעיקריים בין הנאמנות לבין השליחות נעוצים באופי הקשר בין היוצר ("השולח") לנאמן ("השליח"), וכן בין היוצר ("שולח") לנכסי הנאמנות ("נכסי השליחות"). כדי להקל על הדיון, נמנה להלן את ההבדלים המרכזיים - השניים הראשונים לעיל, ולאחר מכן נביא מדברי המלומדים, מן הפסיקה ואף מדברי רשות המסים, כדי לראות כיצד הם עמדו על ההבדלים לעיל. ההבדלים בין הנאמנות לבין השליחות (סיכום קצר) 1. זכות הפיקוח - בשליחות, השולח רשאי לפקח על פעולות השליח, לשנות את מטרות השליחות ואף להפסיק אותה. השליח כפוף לרצונותיו המשתנים של השולח. מקור כוחו של השליח הוא השולח, כי ללא שולח אין ולא קיימת שליחות(4). השליח משמש כמראה לרצונות השולח ולכוונותיו באותו מועד (כוונות שיכולות להשתנות / להתבטל בכל מועד). לעומת זאת, בנאמנות, הנאמן אינו כפוף לשינויים ברצונו של הנאמן. מקור כוחו של הנאמן, סמכותו והיקף שיקול דעתו הם כפי שנקבעו בתנאי הנאמנות. במועד יצירתה אין הוא כפוף אלא לתנאים אלה, כפי שנקבעו בין בעל פה ובין בכתב הנאמנות. כתוצאה מכך, ומאחר ששיקול הדעת נתון לשולח ולא לשליח, השליח מחויב ליתן דוח על פעולותיו לשולח(5). ואילו הנאמן אינו מחויב במתן דיווחים שוטפים ליוצר (אלא אם נקבע כך במסמכי הנאמנות). 2. פעולות משפטיות - פעולותיו של השליח מוגבלות. תחת תפקידו כשליח אין הוא יכול לפעול, אלא כדי לזכות את השליח, או לחייבו במסגרת פעולות משפטיות, שהן נושא השליחות(6). ואילו פעולתו של נאמן יכולה להתפרס גם על פעולות שאינן משפטיות. 3. ניתוק הקשר בין היוצר / השולח והנאמן / שליח - השלוח מחייב ומזכה את שולחו (כל עוד הוא פועל במסגרת השליחות). ואילו הנאמן ניתק כל קשר ליוצר הנאמנות מרגע הקמת הנאמנות, וכל עוד לא נקבע אחרת במסמכי הנאמנות. מעתה פועלת הנאמנות כישות עצמאית - גם אם משפטית אין לראות בה ככזו(7). כתוצאה מכך, פעולותיו של השליח עלולות ליצור חסרון כיס אצל השולח, לחייבו, או לזכותו. לעומת זאת, פעולות הנאמן אינן יכולות ליצור חסרון כיס אצל היוצר(8). נכסי הנאמנות הם נכסים נפרדים מנכסי היוצר, ולכן אין פעולות האחד משפיעות על נכסיו של האחר, וכן להיפך(9). 4. פעילות כלפי צד שלישי - בהתאם להוראות חוק השליחות, שליחות אינה אלא פעולה כלפי צד שלישי. הוראה זו מבוססת על הגיונה המשפטי של השליחות. השליח אינו אלא ידו הארוכה של השלוח. הוא אינו ישות רצונית עצמאית. ואילו נאמנות יכול שתפעל לעתים גם לטובת היוצר או נגדו. ממועד הקמת הנאמנות, הקשר ניתק בין היוצר לנכסיו, ולכן היוצר הוא צד זר לנאמנות, וניתן לפעול לטובתו או נגדו. 5. מות השולח / היוצר - אחד מן ההבדלים הנוספים והמוכרים בין נאמנות לבין שליחות הוא תוצאת המוות של היוצר / השולח, ובמקרה של ישות משפטית לא טבעית - במועד פשיטת רגל, פירוק וכו'. במקרה כזה, היות שהשליח שואב את כוחו מקיומו של השולח, ואין לו קיום עצמאי, הרי עם מות השולח, גם השליחות מתה ובטלה. לעומת זאת, הנאמנות היא בעלת קיום נפרד מן היוצר. מכאן, שמות היוצר אינו משפיע על קיומה של הנאמנות ועל המשך תפקודה. כדי להבין את מקור ההבדלים בין נאמנות לבין שליחות, יש אולי לעמוד על ההבדל המרכזי בין השתיים, שלא מנינו לעיל; ואשר ההבדלים שמנינו לעיל הם, למעשה, תולדה שלו. הבדל זה נוגע לשאלת הבעלות בנכסי הנאמנות / שליחות ומקורו בראשית ימי התפתחותה של הנאמנות במאות ה-13 וה-14, ולאחריהן. לא כאן המקום להאריך, באשר לסיבות השונות להתפתחות מוסד הנאמנות בעולם(11), ולהלן רק נזכיר אחת מן העילות הידועות להתפתחות הנאמנות. זאת עילה, שממחישה היטב את הצורך בניתוק הבעלות בנכסים מצד היוצר, מחד, ואת אי העברת הבעלות לנהנים, מאידך, וכוונתנו היא להעברת רכוש לנזירים ולאנשי כנסייה. זוהי הדוגמה הידועה ביותר, אשר מוזכרת למעשה אצל המלומדים כולם, והיא לקוחה מן ההווי הכנסייתי-הדתי. בעבר נאסר על אנשי כנסייה, ובמיוחד על נזירים פרנציסקנים, להחזיק ברכוש מניב פירות, או להיות בעליו. סיבת האיסור הייתה הכלל הדתי, אשר על פיו הללו היו מחויבים לחיות בצניעות ובעוני(12). בשנת 1279, האפיפיור קבע שההנאה ממקרקעין והשימוש בהם, להבדיל מן הבעלות בהם, אינם בניגוד לאיסור האמור, היות שההנאה אינה הופכת את אנשי הדת לבעלי הרכוש(13). כפועל יוצא מפסיקת הלכה דתית זו, הכנסייה ואנשי הדת הנוצריים אימצו פתרון מעשי אשר על פיו, פלוני שהיה מבקש, כי אנשי דת ייהנו מרכושו, היה מעביר את רכושו לצד שלישי, אשר היה מחזיק בו לטובת הכנסייה ונזיריה ולשימושם(14). לאחר שהבנו את הרקע להקמת מוסד הנאמנות, נוכל להבין, מדוע ההבדל המרכזי בין נאמנות לבין שליחות, כפי שעולה מדברי מלומדים רבים, הוא עניין הבעלות. בנאמנות, הנאמן הוא הבעלים הרשמי של הנכסים (מעמדם של הנהנים מן נכסי הנאמנות היא שאלה אחרת). לכן, מות היוצר אינו משנה דבר, רצונותיו המשתנים והמתחדשים של היוצר אינם משנים דבר, וכן הלאה. עם העברת הנכסים לנאמן, הנאמן הוא הבעלים. מעתה, הנכסים איבדו את זיקתם ליוצר, ואין הם נבחנים אלא בזיקה לפעולות הנאמן (תחת כובעו ככזה). ואילו השליח אינו הבעלים של הנכסים, אלא הבעלות היא של השולח. לשליח אין זיקה לנכסים, אלא לשולח ולרצונותיו. לטעמנו, כל ההבדלים שמנינו לעיל הם תולדה של הבחנה זו. בנאמנות, הקשר הממוני, הבעלות, בין הנכסים ליוצר מתנתק (אין זה סותר כינון יחסים אחרים תחת היותו נהנה בנאמנות)(15). ההבדלים בין נאמנות לבין שליחות: עמדת המלומדים, הפסיקה ועמדת רשות המסים ההבדלים בין נאמנות לבין שליחות, שמנינו לעיל, נידונו רבות ובהרחבה, בעיקר, בדברי מלומדים. בין המלומדים, שדנו בשאלה זו, היו גם המלומדים רוזנצוויג ואבירם במסגרת מאמרם, הדן במעמדה של נאמנות זרה(16). שם, רוזנצוויג ואבירם דנים במהותה של הנאמנות, וקובעים כדלקמן: " ... נאמנות במובן 'Trust' על-פי הדין הזר, המתבסס על הדין האנגלוסכסי: בנאמנות במובן זה, הבעלות בנכסים עוברת לנאמן (Trustee), ולנהנה או ליוצר הנאמנות אין כל זכות או זיקה ישירה או עקיפה בנכסים. הנכסים נחשבים כמוקנים ('Vestedw) לנאמן, ואילו לנאמן קיימת התחייבות לפעול לטובת הנהנים באשר לדרכי ניהול הנכסים לרבות השקעתם, מימושם וחלוקתם, בהתאם לנאמר במסמך הנאמנות... בדרך כלל, שיקול דעת מלא בניהול ובהחזקת נכסי הנאמנות אלא אם נאמר אחרת במסמכי הנאמנות. הנאמנות עצמה מגדירה מערכת יחסים משפטית ואינה מהווה כשלעצמה, ישות משפטית, והנושא בחובות הנאמנות הוא הנאמן...". על הבחנה זו, באשר למהותה של הנאמנות, וכן על השוני שבין נאמנות לבין שליחות עמד גם המלומד, פרופ' אהרון ברק, בספרו, חוק השליחות(17). פרופ' ברק דן בהבחנה בין שלוח לנאמן וקובע בעניין זה, בין השאר, כדלקמן(18): "במספר עניינים קיים דמיון רב בין השלוח לבין הנאמן. ראשית שניהם פועלים עבור אדם אחר ולשניהם הכוח להשפיע על מעמדו המשפטי של אחר, אשר את ענייניו הם מנהלים. שנית בשל הכוח האמור הנתון בידיהם, מוטלת על שניהם חובת נאמנות שבמרכזה עומדת החובה להעדיף את האינטרס של אותו אדם אחר על פני האינטרס העצמי שלהם. שלישית, התרופות הניתנות לנהנה כלפי הנאמן, דומות לעיתים קרובות לתרופות הניתנות לשולח כלפי השולח; רביעית בתנאים מסוימים עשוי השולח להיות נאמן. למרות דמיון זה חשוב להבחין בבירור בין השניים. ביסוד ההבחנה עומד עקרון הייצוג. השלוח מייצג את השולח; הנאמן אינו מייצג את הנהנה. לנאמן לא נתון כוח ייצוג. פעולתו המשפטית של הנאמן משפיעה על זכויות הנהנה, אך השפעה זו אינה מבוססת על העיקרון כי הנאמן פועל בשמו של הנהנה. הנאמן פועל 'בשם עצמו' בנכסים בהם הוא מחזיק כנאמן...". וכן, בהמשך דבריו, פרופ' ברק קובע כדלקמן(19): "הנאמנות שבחוק הנאמנות דן בה היא נאמנות קנינית. משמעותה שהנאמן הוא הבעלים של הנכס ומוטלות עליו חובות כלפי הנהנה, בדומה לנאמנות (הפרטית) באנגליה. לדעתנו הנאמנות שבחוק הנאמנות היא הנאמנות הקניינית. הנאמן הוא בעל הנכס ומוטלות עליו חובות כלפי הנהנה." עוד עמד על ההבחנה בין נאמנות לבין שליחות גם המלומד, ד"ר אלתר, בדוקטורט שלו על מיסוי נאמנויות, שם, ד"ר אלתר קבע כדלקמן(20): "ליוצר הנאמנות ולנהנה אין כעיקרון פיקוח על פעולות הנאמן. עיקרון זה כפוף לזכות הנהנה או היוצר לפיקוח על הנאמן בהתאם לכתב הנאמנות. משמע: בנאמנות מקור הסמכות והיקף הסמכות של הנאמן הינו כתב הנאמנות או תנאי הנאמנות ולא רצון הנהנה או היוצר. זאת להבדיל משליחות שם העיקרון הינו הפוך: לשולח יש זכות פיקוח מלאה על השלוח, למעט הגבלות שנטל על עצמו בהסכם השליחות..." הבחנות אלה בין נאמנות לבין שליחות מקובלות גם על בית המשפט העליון, אשר חזר עליהן במסגרת פסק הדין בעניין וואלס(21). שם, כב' הנשיא (כתוארו אז) שמגר קבע כדלקמן(22): "אכן, ההבדל בין שליחות לנאמנות לא תמיד הבדל חד הוא, שכן המדובר בשני מוסדות משפטיים אשר נועדו לאפשר הפרדה בין הבעלות בנכס לבין הניהול שלו, כך שהאדם שבידיו מופקד ניהול הנכס יוכל לעשות זאת עבור הבעלים, שאינם רוצים או מסוגלים לעשות זאת... יחד עם זאת, נקודת המוצא לבחינת מערכת היחסים באשר לנכס היא שונה בשני המקרים: בשליחות - השליח הוא נציגו של השולח לעניינים מוגדרים. לשלוח אין סמכות לפעול בתחומים אשר בהם לא ניתנה לו הרשאה. נקודת המוצא לגבי שלוח היא של היעדר כוח, וכל סמכות הקיימת לו מוענקת לו על ידי ההרשאה. נאמן, לעומת זאת, פועל מתוך נקודת מוצא של סמכות מלאה. אומנם, נאמן מוגבל לאמור בכתב הנאמנות באשר למטרותיה, אך נקודת המוצא היא כי נאמן של נכס הוא בעל כוח לעשות בנכס כל דבר אשר הבעלים יכול היה לעשותו... אין פירושו של דבר, שהנהנה הוא חסר כל יכולת לפקח על מעשי הנאמן. כל מבנה משפטי הכרוך בחלוקה בין השליטה והניהול בנכס מחד גיסא, והבעלות בו, מאידך גיסא, צריך לענות על שתי דרישות. האחת, שהנציג יוכל לפעול בנכס; והשניה, לדאוג לכך שלבעלים תהא יכולת פיקוח על הנציג. דומה שהמבחן הטוב ביותר להבחנה בין שליחות לבין נאמנות הוא לאו דווקא בבדיקת הסעדים שיש לבעל הנכס, אלא בבדיקת מערכת היחסים בין הבעלים ונציגו. בעוד שבשליחות השליח הוא נציגו של השולח, הרי שבנאמנות אין זה המצב. הנאמן הוא דמות עצמאית הפועלת ומנהלת את הנכס, על דעת עצמה, ותוך הפעלת שיקול דעת. כל זאת בכפוף לחובות הנאמנות אותן היא חבה לבעלים... פעולה שביצע נאמן בנכס, גם אם נעשתה תוך חריגה מתנאי הנאמנות, או חריגה מסמכותו כנאמן - היא בת תוקף... זה הבסיס של דיני הנאמנות. כדברי פרופ' וייסמן: 'עוקצה של הנאמנות טמון בכך שהמשפט האנגלי אינו הולך לא בדרך הראשונה, ולא בדרך השניה, אלא רואים בו את נכס הנאמנות כשייך הן לנאמן והן לנהנה. לנאמן הבעלות שבדין בנכס ואילו לנהנה הקניין שביושר. למבנה האנליטי הזה של מוסד הנאמנות השלכות מעשיות חשובות. כך, למשל, בהיות הנאמן בעל הנכס בכוחו לבצע עיסקאות תקפות בשמו הוא, ואפילו תוך חריגה מן הסמכויות שהוענקו לו בכתב הנאמנות'...". לבסוף, אף רשות המסים הכירה בהבחנות אלה. כך עולה מדבריה במסגרת הדוח של ועדת ישראלי למיסוי נאמנויות. שם נקבע, בין השאר, כדלקמן: "... ההבדל בין שליחות לנאמנות הוא מהותי בכל צורות המשפט המקובלות בעולם, ולא רק לצורך דיני המס. שאלת החבויות המשפטיות של היוצר או הנאמן כלפי צד שלישי תלויה כמעט תמיד בתשובה לשאלה האם מדובר בשליחות (Agency) או בנאמנות (Trust). ההבדלים העיקריים בין שליחות לנאמנות הם כדלקמן: פעולות משפטיות שלוח רשאי לעשות רק פעולות משפטיות לטובת השולח, דהיינו פעולות המזכות או מחייבות את השולח (בישראל ניתן לראות זאת בהוראות 1א לחוק השליחות). לעומתו פועל הנאמן באופן עצמאי כמי שקיבל שליטה בנכס הנאמנות ופעולתו אינה מזכה או מחייבת את היוצר. חבות השולח וחבות היוצר לפעולות בעל התפקיד שולח מחויב כלפי כל פעולה שביצע השלוח בקשר לשליחות (לעיתים גם ברמה הפלילית), יוצר לעומת זאת אינו אחראי לפעולות הנאמן. הבעלים בנכסים בשליחות הנכסים שייכים לשולח. בנאמנות, לעומת זאת, הנכסים שייכים לנאמן ובהתקיים מספר תנאים אין לנושי היוצר יכולת לעקלם. שיקול הדעת של השלוח מול שיקול הדעת של הנאמן השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות שולחו ואינו רשאי להפעיל את שיקול דעתן בעניין הפעולה אותה הוא נדרש לבצע, אם לא קיבל סמכות כזאת במפורש. לעומתו נדרש הנאמן להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמי. חבות השלוח למול חבות הנאמן השלוח מחויב כלפי השולח בעוד שחבות הנאמן היא כלפי הנהנים. קבלת הנחיות ועצמאות הנאמן השלוח מחויב לפעול בהתאם להנחיות השולח, אשר מצידו רשאי לשהות את הנחיותיו בכל עת ואף רשאי להפסיק את פעולתו של השלוח. הנאמן לעומתו אינו כבול להוראות או להנחיות שניתנות לו על ידי יוצר הנאמנות ואשר אינן מופיעות בכתב הנאמנות (אלא אם נקבע אחרת בכתב הנאמנות), וניתן לו מרחב גדול לשיקול דעת לפעולה עצמאית ללא קבלת הוראות מהיוצר או מהנהנים. מות השלוח למול מות הנאמן מות השלוח מביא לסיום השליחות. לעומת זאת הנאמנות אינה מתבטלת במקרה של פטירת הנאמן אלא ממשיכה להתקיים על ידי החלפתו בנאמן אחר. מותו של השולח או פשיטת רגל מול אירוע דומה אצל היוצר מות השולח, פשיטת רגל או פירוק של השולח (במידה והשולח הינו חברה) מביאים לסיום השליחות. אירוע דומה אצל היוצר לא יבטל את הנאמנות." אף בטיוטת החוזר לעניין נאמנויות, שפורסמה בחודש נובמבר 2006, שם, במסגרת פרק י' לחוזר, רשות המסים קבעה כדלקמן: "הוראות הפרק לא יחולו על שליחות כמשמעותה בחוק השליחות, התשכ"ה-1965. בכל שיטות המשפט קיימים הבדלים בין נאמנות לשליחות ועניין זה ייבחן מבחינה מהותית. עיקר ההבדלים בין 'נאמנות' על פי הדין הכללי לבין 'שליחות' על פי הדין הכללי, הינם: 1. בשליחות הנכסים בבעלות השולח, בעוד שבנאמנות הנאמן הוא הבעלים הפורמאלי של הנכסים; 2. שלוח רשאי לבצע אך ורק פעולות משפטיות עבור השולח ופעולותיו מחייבות ומזכות את השולח (לעיתים גם באחריות פלילית), בעוד שהנאמן פועל באופן עצמאי כבעל השליטה בנכס והיוצר אינו אחראי לפעולותיו; השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות שולחו ואינו רשאי להפעיל שקול דעת אם לא קבל סמכות זו במפורש, בעוד שהנאמן נדרש להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמאי; 3. השלוח מחויב כלפי השולח ואילו הנאמן מחויב לפעול לטובת הנהנים; 4. השלוח כבול בהנחיות השולח שרשאי לשנותן ואף להפסיק את השליחות בכל עת, בעוד שהנאמן אינו כבול בהוראות או בהנחיות היוצר שאינן מופיעות בכתב הנאמנות; 5. מות השולח או השלוח יביא לסיום השליחות, בעוד שמותו של היוצר או של הנאמן לא יביא בהכרח לסיום הנאמנות (הנאמן יוחלף באחר). כך למשל, הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו על אדם המשמש כמיופה כוח, מורשה, סוכן, כונס נכסים, סניף או מנהל של תושב חוץ בישראל, ככל שתפקידו מוגבל בכך ולעניין זה יחולו הוראות סעיף 108 לפקודה. דוגמא נוספת הנה שהוראות פרק הנאמנויות לא יחולו ביחס לאדם (יחיד או חבר בני אדם) המופקד על ניהול חשבון בנק עבור בעל החשבון, בנסיבות בהן אותו אדם פועל של בעל החשבון, אף אם הוא בעל זכות חתימה בחשבון הבנק. אדם כאמור ייחשב כשלוח כאשר הוא מוסמך לפעול רק על פי הנחיותיו ואישורו של בעל החשבון (למעט ביצוע פעולות טכניות וביצוע פעולות חירום הכרחיות), פעולותיו מחייבות ומזכות את השולח, הוא חב חובות אמון כלפי השולח ושולחו רשאי להפסיק את פעולתו בכל עת. בנסיבות בהן רשאי אדם כאמור לפעול באופן עצמאי, על פי שיקול דעתו, בניהול חשבון בנק יחולו הוראות פרק הנאמנויות...". [ההדגשות לא במקור - א' ל'] נאמנות הדירה = שליחות: האם נאמן בנאמנות הדירה אינו חייב בדיווח ? לאור דברינו לעיל - עולה השאלה: מהי נאמנות הדירה? מקובל כי מי שהקים נאמנות (ובעיקר, על פי הדין הזר) וממשיך לשלוט בה, לדוגמה, באמצעות קביעת אפשרות להורות לנאמן, כיצד לפעול ולשנות, ואף לבטל את הנאמנות בכל עת, מקים למעשה "נאמנות הדירה". אם כך, האם ניתן לקבוע שקיים סוג של נאמנות, הנמצאת במלואה בשליטת היוצר ? בתשובה על שאלה זו חשוב להבין, כי "נאמנות הדירה" היא, למעשה, אינה נאמנות. כאשר אנו מכנים נאמנות כלשהי כהדירה, הרי בכוונתנו לראותה כ"נאמנות מלאכותית". עיון במאפייניה של הנאמנות ההדירה מלמד, כי מדובר בשליחות ולא בנאמנות. היוצר מעולם לא כיוון להתנתק מנכסיו. הוא ממשיך לשלוט בהם ובפירותיהם, ולמעשה, לנאמנות אמיתית ולנאמנות הדירה אין דבר וחצי דבר משותף לבד מן "השם המשותף". אם כך, לאור דברי רשות המסים בטיוטת החוזר, לכאורה, נאמן בנאמנות הדירה אינו חייב בדיווח, כיוון שזו שליחות. תוצאת תיקון 147 לפקודה לעניין הנאמנויות - הצפה בלתי אפשרית של רשות המסים בדיווחים עובר לתיקון 132 לפקודה, היא לא עסקה בנאמנויות, אלא ב"הסבה" (סעיף 82 לפקודה הגדיר הסבה גם ככוללת "נאמנות"). עיסוק זה בהסבה נעשה, בעיקר, במסגרת המלחמה בפעולות מלאכותיות ובמסגרת הוראות אנטי תכנוניות. בהתאם להוראות הפקודה, הפעלת הסבה שאינה אמיתית, משמע העברת כספים / נכס מפלוני לאלמוני, אם היא אינה נעשית במסגרת העברה מלאה ואמיתית (עיתוק של הנכס) יראו אותה כאילו לא בוצעה כלל, ולמעשה, פלוני ממשיך להיות הבעלים של הנכס. בהתאם לפקודה ובעקבות תיקון 147 לפקודה, הרי כיום קמה חובת דיווח לנאמן בנאמנות, ולא רק ליוצר הנאמנות. כמו כן חובת הדיווח קיימת לא רק בנאמנויות אמיתיות, אלא גם בנאמנויות הדירות לחלוטין. כך, לדוגמה, אם העברתי כספים לבנק, כדי שיבצע בהם את ההוראות שאעביר לו, הרי הבנק הוא נאמן בנאמנות ויהיה חייב בדיווח (ואף בתשלום המס) בגין מכלול הכנסותיי והשקעותיי (אלא אם כן הוא יוחרג במפורש, כמו שנעשה בטיוטת החוזר לעיל). בדומה עשוי להתחייב בדיווח כל שליח - לביצוע כל פעולה משפטית ואף אם מעולם לא העלו הצדדים על דעתם לתת לאותו השליח זכות שליטה בנכסים, או שיקול דעת כלשהו!!! כך, לדוגמה, אם הבאתי כסף לשכן שלי, כדי שיקנה לי ירקות במכולת השכונתית, מדובר בנאמנות !!! למעשה, במסגרת תיקון 147 לפקודה, המחוקק הביא לעיוות מס, שלא היה עד עתה. עד עתה, ניתן היה להבחין (בעיקר, בהתבסס על שאלת ניתוק הקשר בין היוצר לנכס) בין נאמנות אמיתית לבין נאמנות שאינה אמיתית. עד עתה, הפקודה ביקשה להבחין בין הבעלים של הנכס למי שאינו הבעלים של הנכס. בעקבות תיקון 147 לפקודה, עם הקמתה של נאמנות הדירה, היוצר יהיה חייב לדווח באופן שוטף על הנאמנות ועל נכסיה, כי הוא הבעלים האמיתי. מנגד, גם הנאמן יהיה חייב לדווח על אותם דברים בדיוק, כיוון שהוא התחייב בכך לאור הוראות הפקודה. דיווח זה הוא מיותר!!! גם כך הדיווח יגיע אל רשות המסים מאת הבעלים האמיתי. בפועל, הדבר יביא לכך, שכל מי שפועל פעולה כלשהי בנכסיו של אלמוני יהיה חייב בדיווח (פעמים רבות באופן נפרד, בגין כל נכס, שהרי כל נכס יביא, למעשה, להקמת נאמנות חדשה), ואי אפשר יהיה לקבוע פטור מחובת דיווח גם במקרים אבסורדיים, כמו אלה, המובאים לעיל. התיקון לחוק וקביעת חובת הדיווח יביאו, למעשה, להפיכת כל ישראל לעבריינים !!! הפתרון המוצע לטעמנו, הפתרון ההגיוני היחיד הוא חזרה אל ההבדל הבסיסי והמהותי בין נאמנות אמיתית למה שאינו נאמנות, דוגמת שליחות / נאמנות הדירה וכו'. הביטוי המרכזי לקיומה של נאמנות הוא ניתוק הזיקה בין הנכסים ליוצר, והקמתה של זיקה חדשה בין הנאמן לאותם הנכסים. פעולת הניתוק היא מרכז ההוויה של הנאמנות (בלי צורך להיכנס לסבך של שאלת היחס בין הנהנים לנכסי הנאמנות, שאינה כה פשוטה). משמע, כל אימת שניתן יהיה לאבחן את קיומו של הניתוק בין היוצר לנכסיו, המחוקק יקבע, כי מדובר בנאמנות. בנאמנות מסוג זה, אכן תיקבע חובת דיווח לנאמן (בחלק מן המקרים מומלץ לאפשר את העברת חובת ליוצר / נהנה, בהתאם לנסיבות ספציפיות). כאשר מדובר בפעולה משפטית שאינה נאמנות אמיתית, אלא לדוגמה, נאמנות הדירה - מצב משפטי, שבו לא נותק לחלוטין הקשר בין הנאמן לשליטה על נכסיו - תאופיין נאמנות שכזו כ"נאמנות מלאכותית", ולכן כשליחות - "הסבה" שאינה אמיתית. במקרים אלה, הנכס / הממון ימשיך להירשם תחת שמם של היוצר / השולח. היוצר / השולח ימשיכו להיות חייבים בדיווח כבעלי נכסים, בהתאם לחובות הקבועות להם בחוק. במקרה כזה, אין צורך ואין תועלת בתוספת קביעת חובת דיווח לנאמן. לעניין זה אין רלוונטיות, כיצד קראו הצדדים ליחסים ביניהם: נאמנות, שליחות, או כל שם אחר. יוצא אפוא, שיש לצמצם את חובת הדיווח על נאמנויות רק ל"נאמנות אמיתית", משמע, שאינה הדירה (ולא להסתפק בקביעה זו כתוצאתה בחוזר). הערות הכותב: (1) על פי סעיף 8 לחוק השליחות, התשכ"ה-1965 [להלן - "חוק השליחות"]. (2) סעיף 3 לחוק הנאמנות קובע כדלקמן: "(א) פירותיהם ותמורותיהם של נכסי הנאמנות יהיו אף הם לנכסי הנאמנות. (ב) אין לרדת לנכסי הנאמנות אלא בשל חובות המוטלים עליהם או הנובעים מפעולות הנאמנות. (ג) הנאמן חייב להחזיק את נכסי הנאמנות בנפרד מנכסים אחרים או בדרך המאפשרת להבחין ביניהם." (3) סעיף 8 לחוק השליחות. (4) חריג לכך נקבע בסעיף 14(ב) לחוק השליחות, הדן במקרה של שליחות לצורך הבטחת זכותו של צד שלישי. (5) סעיף 8 לחוק השליחות. (6) סעיף 1 לחוק השליחות. (7) ע"א 46/94 אילה זקס אברמוב נ' הממונה על מרשם המקרקעין, פ"ד נ(2) 202 [להלן - "עניין אברמוב"], עמודים 209-207. (8) סעיף 3 לחוק הנאמנות. (9) סעיף 3 לחוק הנאמנות. (10) חריג לכך נקבע בסעיף 14(ב) לחוק השליחות. (11) לדיון ארוך סביב שאלה זו ראו את הדיון בספרי "מיסוי נאמנויות" (טרם יצא לאור - ייצא לאור לקראת סוף שנת 2007). (12) ראו: ;Milsom, Historical Foundation of the Common Law, 203 ;Keeton and Sheridan, The Law of Trusts, 20 ;Plucknett, A Concise History of the Common Law, 577 .Pollock & Maitland, History of English Law, 238 (13) ראו: .Plucknett, A Concise History of the Common Law, 577 (14) ראו: ;Milsom, Historical Foundation of the Common Law, 203 .Keeton and Sheridan, The Law of Trusts, 20 (15) נציין, כמובן, שיש החולקים וסבורים, שנאמנות היא עצם הזיקה לנכס, ואינה דווקא "בעלות". הללו בוודאי לא יסכימו עם ההבחנה לעיל. (16) יהושע רוזנצוויג ורויטל אבירם, "מיסוי נאמנות זרה בלתי הדירה", מיסים יז/2 (אפריל 2003) א-51 [להלן - "מיסוי נאמנות זרה בלתי הדירה"]. (17) אהרון ברק, "חוק השליחות" (נבו הוצאה לאור, תשנ"ו-1996) [להלן - "ברק, חוק השליחות"]. (18) ברק, חוק השליחות, עמודים 415-414. (19) ברק, חוק השליחות, עמוד 1121. (20) אברהם אלתר, "מיסוי נאמנויות" - דוקטורט, פסקה 3.2.7. (21) ע"א 3829/91, אבינועם וואלס נ' נחמה גת ואח', פ"ד מח(1), עמוד 801 [להלן - "עניין וואלס"]. (22) עניין וואלס, עמודים 815-808.

הכותב - ממשרד גרוס, קלינהנדלר, חודק, ברקמן, וקסלר ושות', עורכי דין. הכותב עוסק במיסוי בין-לאומי ומחבר הספר "מיסוי נאמנויות" (ייצא לאור בקרוב) [email protected].