מע"מ בשיעור אפס או מלא בגין אתר אינטרנט

שאלה ------ חברה ישראלית מחזיקה באתר אינטרנט על שרת בישראל. חלק משטח האתר מושכר ל"חברת גוגל" [להלן - רק "גוגל"]. גוגל שותלת על השטח קישורים לאתרים שהיא מפרסמת. גוגל משלמת לחברה הישראלית האמורה בהתאם למספר הכניסות בכל העולם, ובכלל המספר הזה - גם בישראל. גוגל נותנת לחברה הישראלית פילוח מדויק של הכניסות בכל העולם בכל תקופת זמן.

האם תשלומי גוגל בעבור כניסות מחוץ לישראל חייבות במע"מ ?

תשובה: -------- לטעמנו, יש לנסח את השאלה בצורה מדויקת יותר: האם על תשלומי "גוגל", המשויכים לכניסות מחוץ לישראל, חל מע"מ בשיעור מלא או מע"מ בשיעור אפס [?]. לאור מורכבות הנושא ולאור תלות התשובה גם בנתונים נוספים, ואלה נעדרים בשאלה - תהיה תשובתנו כללית, והיא תציג רק את הבעייתיות שבעניין. לקבלת תשובה מלאה - אנו ממליצים לפנות לייעוץ ייחודי בנושא. סעיף 30(א)(2) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"] קובע, כי יחול מע"מ בשיעור אפס על מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ. סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ קובע, שעל מתן שירות לתושב חוץ, במגבלות המפורטות בחוק ובתקנות, יחול מע"מ בשיעור אפס. סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ קובע, שיחול מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל. כדי לענות על השאלה, יש לבחון, אם ענייננו כאן תואם את אחת מהחלופות דלעיל; שכן, מדובר בעסקה חייבת במע"מ, שללא ההקלה שבסעיפים דלעיל יחול עליה מלוא המע"מ. סיווג העסקה תלוי, בשלב ראשון, בתוצאות הניתוח אם מדובר בעסקת מכר או שמא מדובר בעסקת מתן שירותים. לעניין זה יש לבחון את מהות העסקה; קרי: אם מדובר במכירת שטחי השכרה לגוגל, או אם מדובר בשירותי השכרה שנותנת החברה הישראלית לגוגל, או אולי מדובר בשירותי תיווך בין גוגל לבין המשתמשים באתר. נוסף על זאת, וכדי לחדד, בהקשרו של ענייננו כאן, את האבחנה המסוימת, הייחודית, לחוק מע"מ - אנו מפנים את תשומת הלב, ש"מֶכֶר" כולל בהגדרתו גם השכרת נכס. לפיכך, אם יוכרע שאכן מדובר בהשכרת שטחי פרסום, הרי אין מדובר בשירות אלא במכר (הגדרת "שירות" ממעטת פעולות שהן, בעצם, מכר). אם יוכרע, על פי העובדות, כי מדובר בעסקה של מכירה - הרי, לאור סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ, מאחר שמדובר במכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ (בהנחה שמדובר בחברת גוגל העולמית, אשר, כמובן, אין היא חברה ישראלית), תחויב המכירה במע"מ בשיעור אפס. אם יוכרע, על פי העובדות, כי מדובר בעסקה של מתן שירות - יש לבחון את תחולתו של סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ בענייננו כאן. במבחן הזה יש לדון בשתי סוגיות: ● הסוגיה האחת: האם השירות שניתן לגוגל נחשב לשירות שניתן בחוץ לארץ (וכאן יש להביא בחשבון, כי אמנם השרת של החברה נמצא בישראל, אך מקבל השירות משתמש באתרים זרים המיועדים למשתמשים זרים; ולכן יהיה אפשר לומר, כי הרכיב המרכזי במתן השירות הוא בעל זיקה חזקה לחוץ לארץ). ● הסוגיה האחרת: האם מדובר בעוסק, שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל; שכן, הסעיף מגביל את ההטבה למצב כזה בלבד. בהנחה שאכן אפשר לעשות פילוח לסוגי ההכנסות של החברה, ובהנחה שעיקר פעילותה הוא בישראל - יהיה אפשר לטעון לתחולת סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ ולהחיל על העסקה מע"מ בשיעור אפס. אם אחד מהתנאים המובאים לעיל אינו מתקיים - יש לבחון את תחולת סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ במגבלותיו, בצירוף תקנות 12 ו-12א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 [להלן - "תקנות מע"מ"]. סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ מתנה חלות מע"מ בשיעור אפס - באי היות ישראלי, שהוא צד לקבלת השירות שניתן לתושב החוץ. תקנה 12א לתקנות מע"מ מסייגת את תחולת הסעיף גם במצבים, שבהם השירות ניתן בקשר לנכס שנמצא בישראל, או כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר שנמצא בישראל או בדבר הסכם שתושב ישראל צד לו. בענייננו כאן יש לבחון, אם אפשר לומר שמתן השירותים לגוגל עומד בהוראות החוק והתקנות (בעיקר בדיון האקוטי אם השירות ניתן בקשר לנכס בישראל). אם לאחר ניתוח מצג העובדות אפשר יהיה לומר, שאין זיקה לנכס בישראל או לתושב ישראל - הרי יהיה אפשר להחיל כאן מע"מ בשיעור אפס גם על פי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, בהנחה שעומדים, כמובן, בתנאים הטכניים שבתקנה 12 לתקנות מע"מ (ואנו מפנים בעניין זה לפסק דין האחרון בנושא, שהוא בעניין "וידאו אינטרנשיונל"). סיכום ראינו, כי - בהתקיים תנאים אחדים - יהיו המכירה / ההשכרה / התיווך, המאוזכרים לעיל, חייבים במע"מ בשיעור אפס בלבד ולא במע"מ בשיעור מלא. לאור מורכבות המקרה, אשר מובא לעיל, ולאור תלות התשובה בניתוח הנתונים - אנו ממליצים לפנות בעניין לייעוץ פרטני.

המשיבים: ממשרד ד"ר אברהם אלתר ושות'. המידע באדיבות "כל-מס" חברת חשבים ה.פ.ס. בע"מ

*התשובות אינן תחליף לייעוץ משפטי, אין המומחים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.