הרהורים וערעורים במיסוי בתי אבות

כללי בתי אבות הנם בתי מגורים לאוכלוסייה מבוגרת, אשר "מוכרים" זכות שימוש למקום מגורים בכמה מסלולים, אשר יפורטו להלן. הנפוץ שבהם הנו הפקדת פיקדון צמוד לדולר, אשר אינו נושא ריבית על ידי בית האבות שממנו מנוכה, מדי שנה, סכום בשיעור קבוע עד לתקרה מסוימת. היתרה מוחזרת למשתכן או ליורשיו, אם הוא עוזב את בית האבות, או נפטר. צורת ההתנהגות העסקית של בתי אבות היא ייחודית לענף זה ולפיכך, היא מצריכה התייחסות מיוחדת. להלן אסקור את הסוגיות השונות הקשורות בבתי אבות, לרבות אלה הקשורות בהיבטי דיווח, המשפיעים על קביעת הכנסתם החייבת ועל עיתוי ההכרה בהכנסה. מסלולי ההתקשרות החוזית בין הדיירים לבין בית האבות לבחירתו של משתכן שנכנס לבית אבות, יש אחד מכמה מסלולים אפשריים, אשר כולם מבוססים על פיקדון שמופקד בבית האבות. המסלולים השכיחים מובאים להלן והם נחלקים לארבע קבוצות עיקריות. א. מסלול פיקדון - קבלת זכות שימוש באחת מיחידות הדיור, בבית האבות, תמורת הפקדת פיקדון רגיל, אשר מופחת בכל שנה, בשיעור מסוים (בדרך כלל 3%-2%, החל ממועד מסירת יחידת הדיור למשתכן), עד לשיעור כולל מכלל הפיקדון (בדרך כלל 25% ממנו). לרוב, הפיקדון אינו מותנה, השימוש בו על-ידי בית האבות אינו מוגבל, ובית האבות משתמש בו לצורך פעילותו השוטפת, כאילו היה זה כספו שלו [להלן - "פיקדון במסלול מסוג א'"]. ב. מסלול פיקדון מיוחד - קבלת זכות שימוש באחת מיחידות הדיור, בבית האבות, תמורת הפקדת פיקדון מופחת מן הפיקדון, המשתלם במסלול א' לעיל (בדרך כלל בשיעור קבוע מפיקדון במסלול מסוג א'). פיקדון זה גבוה מן הפיקדון, המופקד במסלול דמי כניסה, כאמור להלן (פיקדון במסלול מסוג ג'), אך נמוך מן הפיקדון במסלול פיקדון, כאמור לעיל (פיקדון במסלול מסוג א' לעיל). במקרה, כאמור, הפיקדון מופחת בשיעורים גבוהים, מדי שנה, מעבר לשיעור ההפחתה של הפיקדון במסלול מסוג א' (בדרך כלל 7%-5%, החל ממועד מסירת היחידה למשתכן), עד לשיעור כולל מכלל הפיקדון בדומה למסלול העיקרי (בדרך כלל 25% ממנו). שוב, גם במסלול זה, הפיקדון אינו מותנה, השימוש בו על-ידי בית האבות אינו מוגבל, ובית האבות משתמש בו לצורך פעילותו השוטפת, כאילו היה זה כספו שלו [להלן - "פיקדון במסלול מסוג ב'"]. ג. מסלול דמי כניסה / מסלול פיקדון מופחת - קבלת זכות שימוש באחת מיחידות הדיור, בבית האבות, תמורת הפקדת פיקדון מופחת, ביחס לפיקדון שמפקיד משתכן במסלול פיקדון (מסוג א') ובדרך כלל בשיעור קבוע מאותו פיקדון. במקרה, כאמור, כל הפיקדון מופחת בתוך תקופת זמן קצרה ביותר (5-3 שנים, החל ממועד מסירת יחידת הדיור למשתכן). גם במסלול זה, הפיקדון אינו מותנה, השימוש בו על-ידי בית האבות אינו מוגבל, ובית האבות משתמש בו לצורך פעילותו השוטפת, כאילו היה זה כספו שלו [להלן - "פיקדון במסלול מסוג ג'"]. ד. מסלול פיקדון קבוע - קבלת זכות שימוש באחת מיחידות הדיור, בבית האבות, תמורת הפקדת פיקדון בסכום גבוה מסכום הפיקדון שמופקד במסלול פיקדון (מסוג א'). פיקדון זה אינו מופחת כלל, והוא מוחזר במלואו למשתכן. מובן שגם במסלול זה, הפיקדון אינו מותנה, השימוש בו על-ידי בית האבות אינו מוגבל, ובית האבות משתמש בו לצורך פעילותו השוטפת, כאילו היה זה כספו שלו [להלן - "פיקדון במסלול מסוג ד'"]. בחירת המשתכן בכל מסלול ומסלול מן המסלולים, המוצגים לעיל במועד כניסתו לבית האבות, משפיעה כמובן על סכום דמי האחזקה החודשיים, שעל המשתכן לשלם לבית האבות (וזאת, מלבד תשלומים נוספים, שבהם הוא מחויב בגין שירותים נוספים, שאינם נכללים במסגרת האחזקה), ובחירה זו נשארת בידי המשתכן. אופן ההכרה בהכנסה מפיקדונות ככלל, פיקדון אינו מהווה הכנסה, שכן הוא נועד להבטחת ביצוע עתידי של חוזה והוא אינו בא כתשלום מראש במועד קבלתו, על חשבון אספקת שירות או סחורה בעתיד וכתנאי להתקשרות. יש לשים לב, כי בדרך כלל, פיקדונות בבתי אבות מקיימים מספר תנאים, אשר יש בהם כדי להפוך אותם מפיקדון סתמי להכנסה חייבת בידי מקבלם. לפיכך, יש לדאוג מראש, כי לא יתקיימו בפיקדון כל התנאים כאמור להלן, שאם לא כן, הפיקדון עלול להפוך להכנסה בידי בית האבות במועד קבלתו, ללא כל קשר לשיטת הדיווח, שנקט בית האבות. התנאים, שבהם הפיקדון יכול שיהווה הכנסה, מפורטים להלן: א. הפיקדון התקבל בידי בית האבות, אשר יש לו שליטה בלעדית בו, ובין הצדדים (בית האבות והמשתכן) קיים הסכם, אשר אינו כולל חיוב חוזי, השולל מבית האבות את השימוש הבלתי מוגבל בקרן הפיקדון לצורכי פעילותו העסקית. ב. קיימת הסתברות גבוהה שהפיקדון, כאמור, יישאר בידי בית האבות למשך תקופה ארוכה, או שחלקו או כולו יחולט לצמיתות בתקופה קרובה ידועה. למעשה, החזקת הפיקדון בידי בית האבות הנה מכוח תביעה כנה (claim of right) להחזיק בו ולהשתמש בו, כאילו היה כספו (פסקי הדין בעניין עמ"ה 43/95 + 31/96, החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים טו/5 (אוקטובר 2001), ה-9, עמוד 9). ג. למעשה, כספי הפיקדון מהווים תשלום מראש במועד קבלתם, על חשבון אספקת שירות או סחורה בעתיד וכתנאי להתקשרות, להבדיל מן המצב שבו אותו הפיקדון משמש להבטחת ביצוע עתידי של החוזה. בכפוף לכללים דלעיל, ומכיוון שפיקדונות בבתי אבות נוטים לקיים את כל התנאים, כאמור לעיל, תשלומי הפיקדונות (לרבות ריבית והפרשי הצמדה שהצטברו עליהם), בכל אחת מן החלופות המתוארות, יכולים להתחייב במס, במועד קבלתם, כמוסבר להלן: פיקדון במסלול מסוג א': חלק של הפיקדון, שמשלם משתכן והצפוי לחילוט על-פני מספר שנים, ייחשב כהכנסה במועד קבלתו (בדרך כלל 25% מסך הפיקדון שהופקד). כדי להימנע מכשל זה וכדי שהפיקדון יתחייב במס, בכל שנת מס בנפרד על פי קצב הפחתתו, יש להקפיד על האמור לעיל. פיקדון במסלול מסוג ב': בדומה לפיקדון במסלול מסוג א' - חלק של הפיקדון, שמשלם משתכן והצפוי לחילוט על-פני מספר שנים, ייחשב כהכנסה במועד קבלתו (בדרך כלל 25% מסך הפיקדון שהופקד). ההבדל בין שני המסלולים הנו בסכום הפיקדון וכיוצא מזה גם בשיעור ההפחתה השנתית, המאפיין את גובה הסיכון שבית האבות נוטל על עצמו. כדי להימנע מן הסיכון האמור, יש לפעול כאמור לעיל. פיקדון במסלול מסוג ג': כל הפיקדון ייחשב כהכנסה במועד קבלתו, אם לא ננהג במשנה זהירות. פיקדון במסלול מסוג ד': אינו מהווה הכנסה. יובהר כי בכל מצב, שבו משתכן עזב את בית האבות, מסיבה כזו או מסיבה אחרת, לאחר שהחלק של הפיקדון, כאמור לעיל, כבר נרשם כהכנסה בידי בית האבות (הסכומים שחולטו), יראו את הסכומים ששילם בית האבות, כהחזר סכומים על חשבון אלה שנרשמו בעבר כהכנסה (אותם הסכומים שחולטו), וכהוצאה אשר תקוזז מהכנסתו החייבת של בית האבות בשנת המס, שבה שולם אותו הסכום. אופן ההכרה בהכנסה מפיקדונות, שחילוטם אינו צפוי (החלק של הפיקדון שלא נרשם כהכנסה) החלק של הפיקדון, שעליו אין צפי לחילוט ולפיכך, הוא לא דווח כהכנסה, כאמור לעיל, מהווה למעשה הלוואה, שבית האבות קיבל מלקוחו, אשר לו הוא מספק שירותים, ואם הוכח שמדובר ב"הלוואה מוטבת", הרי פקיד השומה ירצה להחיל עליה את הוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. "הלוואה מוטבת", כאמור לעיל, הנה הלוואה ללא ריבית, או בריבית נמוכה מן השיעור, שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת לעניין סעיף 3(ט) לפקודה. הפרש הריביות - בין הריבית הנקובה בתקנות, שתוקנו מכוח סעיף 3(ט) לפקודה, לבין הריבית ששולמה בפועל - יהווה הכנסה ממקור 2(1) לפקודה, כאמור באותו סעיף. פקיד השומה ירצה לראות בחלק זה של העסקה, כעסקת חליפין שנעשתה בין בית האבות לבין המשתכן, אשר על פיה המשתכן מקבל זכות לדיור למשך תקופה, ואילו בית האבות מקבל (נוסף על מזומנים - הפיקדון שחולט, ואשר נרשם כהכנסה) כספים ב"מחיר" מוזל (אם הוכח, כמובן, כי מדובר ב"הלוואה מוטבת"), שאין הוא צריך להמציא ערבים עליהם, ושאילו היה מקבל אותם "בשוק החופשי", "מחירם" היה יקר בהרבה [להלן - "ההלוואה"]. כמו כן בכל המסלולים, המצוינים לעיל, החלק של הפיקדון שלא חולק - ובדומה לחלק האחר של הפיקדון, שכן מחולט, אינו מוגבל לשימוש מסוים של בית האבות, ולכאורה, היה צריך להיחשב גם כהכנסה. זאת, כיוון שבתפוסה מלאה ובפעילות מחזורית של כניסה ושל יציאה של משתכנים, פיקדונות אלה לא היו מוחזרים. עם זאת, כיוון שקיימת ודאות גבוהה על החזר הפיקדון למשתכן המסוים ששילם אותו, אני מניח, כי רשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"] תעסוק באותו סכום פיקדון, כמו אל הלוואה ולא כמו אל הכנסה. עם זאת, בפסק הדין, בעניין רימון (ע"א 32/86, רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פ"ש 1, פד"א כ' 103), נקבע כי מקום, שהכספים שהתקבלו מושקעים ומניבים תשואה, אין להטיל "מיסוי כפול". לפיכך, יש להציב את ההכנסה הרעיונית על פי סעיף 3(ט) לפקודה, לעומת ההכנסה שהופקה מן הכספים המושקעים, ובלבד שיש ראיות עליהם, והמס יוטל על ההכנסה הגבוהה מבין השניים. לפיכך, ולאור ההלכה, כאמור, שנקבעה בעניין רימון, בתי אבות שהשקיעו את הפיקדונות בהשקעות, שהניבו הכנסות ושהצליחו להוכיח, כי התשואה בגינן גבוהה מן הריבית הנקובה בסעיף 3(ט) לפקודה, אינם צריכים להתחייב בריבית רעיונית. במקרים שבהם התשואה פחתה מן הריבית הרעיונית, כאמור, ההפרש בין השתיים יהווה הכנסה, על פי סעיף 2(1) לפקודה. נציין כי הדין, כאמור לעיל, נכון הוא גם בתקופת בניית בית האבות. לפיכך, בתקופה, כאמור, כספי פיקדונות אשר מהווים "הלוואה מוטבת", ולא הושקעו והניבו הכנסות, ישאו ריבית רעיונית, כאמור בסעיף 3(ט) לפקודה. לצורך יישום סעיף זה וכדי לבחון את התשואה של בית האבות, שהניבו הפיקדונות המושקעים בהשוואה לריבית הרעיונית על פי סעיף 3(ט) לפקודה, ניתן יהיה לבצע את הפעולות הבאות: א. להפריד את כספי הפיקדונות מכספי ההלוואות, שנלקחו לצורך מימון פעילותו השוטפת של העסק. ב. להוכיח כי הפיקדונות, כאמור, הפיקו הכנסה אשר נרשמה כהכנסה, במסגרת הכנסתו החייבת של העסק, וניתן לזהות את סכום הפיקדון ואת סכום ההכנסות שהופקו ממנו. לכל פיקדון תהיה התייחסות נפרדת, והחישובים עליו ייעשו בנפרד משאר הפיקדונות ובהתאם לתנאיו. ג. להוכיח כי השימוש בפיקדון הוגבל מעשית, כך שמסכומי הקרן לא נמשכו כספים לצורך מימון פעילותו השוטפת של העסק. הכרה בהוצאות שערוך פיקדונות החלק של הפיקדון, שעליו אין צפי לחילוט ולפיכך, הוא לא דווח כהכנסה, כאמור לעיל, מהווה, למעשה, הלוואה שבית האבות קיבל מלקוחו, אשר לו הוא מספק שירותים. הלוואה כזו יכול שתהיה במחיר שוק ויכול שלאו. אם כספי הפיקדונות (ההלוואות, כאמור) צמודים (בדרך כלל ההלוואה צמודה לדולר), נשאלת השאלה: האם יש להתיר את הוצאות המימון, הנצברות על אותו חוב בניכוי ומה יהיה מועד התרתן ? ברור הוא, כי ההלוואות, כאמור, יוחזרו למשתכנים במועד שבו הופסק השירות מטעם בית האבות, דהיינו, במועד עזיבת המשתכן. אולם, בחלק מן המקרים אותם סכומי ההלוואות נושאים ריבית, או הפרשי הצמדה, או שניהם גם יחד - והכול בהתאם לתנאי הפיקדון. התרת הוצאות המימון בניכוי תהיה, כמובן, בהתאם לכללים שנקבעו בפסקי דין שונים, אשר על פיהם יש לעמוד בשלושה תנאים מצטברים, נוסף על התנאי הבסיסי, שההוצאה חייבת לעמוד בתנאי סעיף 17 לפקודה: א. קיימת חובה לכלול במאזן - הפרשה בגין ההתחייבות, כאמור, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים (לרבות, קיומן של דרכי הוכחה על סיכויים סבירים לתשלום החוב). ב. ההתחייבות, כאמור, היא כזו שניתן למדוד אותה בכלים חשבונאיים. ג. ההתחייבות היא לטובתו של צד שלישי. הוצאות השערוך יותרו במועד היווצרותן, דהיינו, מדי שנת מס. סכום ההוצאה המותרת יהיה סך הוצאות המימון, שהצטברו על סכום הפיקדון באותה שנה. תמצית הדברים בתי אבות מספקים, כאמור לעיל, שירותים נוספים למשתכנים. שירותים אלה מחייבים אותם להחזיק מלאי עסקי (על-פי רוב מדובר במצרכי מזון, בתרופות ובציוד טיפולי סיעודי). לפיכך, הם חייבים גם לדווח על הכנסתם החייבת, בהתאם לשיטה המצטברת. במצב, כאמור, סכום הפיקדון ייחשב כהכנסה בידי בית האבות, במועד קבלת הפיקדון. הוצאות שערוך, אשר מותרות כהוצאה, יותרו בהתאם, בכפוף לאמור לעיל. יש לשים לב, כי בשל קיומו של מנגנון, שנדרש לצורך הפעלתו של בית אבות, הכנסותיו מדווחות כהכנסות ממקור 2(1) לפקודה. זאת, על-אף הטיעון, שהסכום המחולט מהווה, למעשה, תשלום מראש של דמי שכירות, ולפיכך הוא חייב במס, במועד קבלתו, מכוח סעיף 8ב לפקודה, אשר תחולתו הורחבה בפסק הדין, בעניין קריית יהודית (עמ"ה 62/85, קריית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פשמ"ג, פד"א י"ד 24) גם לסעיף 2(1) לפקודה. עם זאת, הרשות מסכימה שלא להשתמש בהרחבה זו, למרות האמור בפסק הדין. פיקדונות שהתקבלו בידי בית אבות בתקופת הבנייה, אף כי יש לראות בהם כהכנסה, בהתאם לאמור, נראה כי הרשות תסכים לדחות את מועד הדיווח עליהם ליום מסירת ההחזקה ביחידת דיור למשתכן, או ליום שבו בית האבות מתחיל לחלט את יחידת הדיור, בהתאם להסכמות החוזיות שבין השניים, על פי המוקדם. אולם, באשר להוצאות השערוך, שנבעו לבית האבות בגין שערוך הפיקדונות, הרי שהן ייזקפו לעלויות הבנייה ויופחתו בדרך של פחת. שכן, כל עוד מבנה בית האבות אינו משמש בייצור הכנסה, הוצאות השערוך, כאמור, אינן עומדות בקריטריונים הקבועים בסעיף 17 לפקודה. אזכיר כי נוסף על דמי הפיקדון, הדייר מתחייב לשלם דמי אחזקה חודשיים לבית האבות בעבור כל השירותים שיועמדו לרשותו, כמפורט ברשימת השירותים המצורפת כנספח להסכם שבין המשתכן לבין בית האבות. כמו כן בית האבות מעמיד שירותים נוספים לרשות המשתכן, שהתשלום בעבורם אינו כלול בגדר דמי האחזקה החודשיים. בכל מקרה, כל אחד מן התשלומים ידווח, כאמור, ללא קשר לדיווח על הפיקדונות, כהכנסה במועד שבו לבית האבות קמה הזכות לגבותם על-פי השיטה המצטברת. הכותב: מומחה למיסוי; לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים בישראל; ממשרד פורת, שגיב, שלומי - עורכי דין ונוטריון.