תכנוני מס הדורשים דיווח - חיבוטים

טרם יבשה הדיו על תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006 [להלן - "התקנות" או "ההוראה"], שבמסגרתן נמנים תכנוני המס החייבים דיווח, וכבר עולות שאלות רבות על משמעותן של תקנות אלה, כגון: השוואת מצב ההרתעה לאחר חקיקתן, לעומת המצב שלפני כן; בחינת המשמעויות מצדו של החייב בדיווח; ועוד. אולם, עיון בהוראה גופה מעלה שאלות בסיסיות יותר - לכאן ולכאן, שייתכן שיש לשקול אף אותן - איש, איש, על פי שייכותו ועל פי מערכת האינטרסים, שבה הוא פועל. ותחילה, שתי שאלות עקרוניות: א. האם אכן קיים צורך משמעותי בדיווח, דווקא בדבר הפעולות בסכומים הגבוהים; האם עיון מהיר בדו"חות הכספיים, המוגשים לרשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"] עם נתונים מעטים מן השאילתות, שבהן נעזרת הרשות המבצעת, אינו אמור לזהות מידית תנודות משמעותיות אלה; האם לא היה נכון יותר דווקא להתרכז בסכומי הביניים, הקלים יותר ל"הבלעה" בדו"ח הכספי; האם לא היה נכון ליצור יחסיות בין הסכום ה"מתוכנן" ובין מחזור העסק ? ב. זאת ועוד. כאשר המחוקק מציב סכומים קבועים לפעולות הדורשות דיווח, במסגרת מערכת שיקוליו, האם אכן יהיו סכומים אלה בבחינת "כזה ראה וקדש"? האם יהוו המספרים גבולות ברורים בין החייב בדיווח לדין הפטור ממנו, או שמא מדובר בתחילתה של דרך חתחתים; דרך, המתחילה בסכומים אלה, בעוד סכומים, הקרובים להם בתקופה או במספר, יזכו לטיפול הרגיל של עסקה מלאכותית, עקב הקרבה המחשידה לסכומים ההם ? אולם, שאלות אלה הן בבחינת עוד חזון למועד, ורק בתום תקופת שלוש השנים הטובות (או הרעות...), שבהן תהיה ההוראה בתוקף, ניתן יהיה לדעת: האם אכן חיקוק זה השיג את מטרתו, אם לאו, והאם אכן מתחת לחיקוק זה נפער בור משמעותי של עסקאות משיקות נוספות החייבות בדיווח, או שמא מחשבה זו הייתה פזיזה מדי ? מעבר לתהיות הכלליות, אי אפשר להתעלם מכמה שאלות, בנוגע לרשימת תכנונים בני דיווח זו: סעיף ההגדרות - בהגדרת המונח "בעל מניות מהותי", התקנות קובעות: "כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, שהוא תושב ישראל, למעט בעל מניות כאמור שהחזקתו היא באמצעות מניות הרשומות למסחר בבורסה, ובלבד שבמקום 10% יקראו 25%." קריאת המשפט, תוך התחשבות בכללי התחביר, קובעת כי ההגדרה מחילה את שיעור ההחזקה של 25% על ההחזקות כולן, אלא שהיא מוציאה מכלל בעל מניות מהותי את כל מי שמחזיק במניות חברה בורסאית. האם אכן זו הייתה כוונת המחוקק? או שכוונתו הייתה לקריאה על פי סדר הבאת הדברים, שמוביל לתוצאות שאינן לוגיות דיין בהבנת הדברים ? וזאת, כדוגמת העובדה, כי בעל מניות בחברה בורסאית, המחזיק לבדו מניות בשיעור 25%, ייחשב לבעל מניות מהותי, לצורך תקנות אלה ? נראה כי חוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968, העוסק ביחסים שבין חברה לבעל שליטה, מהווה איום מרתיע דיו על העוסקים בעסקאות מעין אלה, כך שדאגתם האחרונה של ה"מתכננים" הנה הרשות. תקנה 2(5) לתקנות - עוסקת במחילת חוב ובעזרת מערכת הגדרות ייעודית קובעת, כי התקנה מופנית אך ורק ליחסים בין סוגים שונים, הנכללים בהגדרת חבר בני אדם. האם אין משמעות למחילות חוב של חבר בני אדם ליחיד ולהיפך? האם אין החשש להפרש משמעותי בשיעורי המס בין המוחל לנמחל מהותי דיו, כאשר מדובר ביחסים שבין יחיד ובין חברה ? ומבלי להיכנס לנכונות המעשה - האם, מחד, אין המבצעים מחילה על חוב בחברה, (ומותירים אותה חדלת פירעון), ומאידך, דורשים לקזז את הפסד ההון המצוי בצדה השני של כל מחילת חוב (פסק הדין בעניין אקסה סחר) - ראויים אף הם להתייחסות במסגרת תקנה זו ? תקנה 2(6) לתקנות - עוסקת בבעל מניות מהותי (כהגדרתו בהוראה), המחזיר את יתרת החובה שלו לחברה בתום שנת המס, ובמהלך הרבעון הראשון של השנה העוקבת "פותח" יתרת חוב נוספת, בסכום של רבע לפחות מן היתרה ש"סגר". בכך, לעניות דעתי, המחוקק הצליח רק "למתוח" מעט את בעל המניות. שכן, גם הלוואת גישור לא יקרה של כשלושה חודשים עדיין כדאית לו, כדי להסתיר יתרת חוב, הקיימת במאזן החברה והעלולה להתמסות כמשכורת. האם אכן תקנת משנה זו השיגה את מטרתה ? תקנה 2(4) לתקנות בצירוף עיתוי הדיווח בתקנה 3(2) לתקנות - מכירת נכס, שהגיע למוכרו בפטור ויצר הפסד של 2 מיליוני ש"ח, תדווח עם תחילת הקיזוז. פסיקה אמביוולנטית בעניין (פסק הדין בעניין שחר אביהו; ופסק הדין בעניין פינהר), ובעיקר, הוראת ביצוע רלוונטית (חוזר מס הכנסה 2/99, משפטית שומה [להלן - "החוזר"] עסקו במקרים, שבהם נוצר הפסד שיש לטפל בו וקבעו במפורש, כי יש לטפל בו עם מועד היווצרותו, ולא להמתין לקיזוזו. המְתנה לתחילת הקיזוז עלולה ליצור בעיות דוגמת סיווג מקור ההפסד, או אפילו בעיית התיישנות כפוף לאיחור קל בהגשת הדו"ח שבו מתחיל הקיזוז, והגשה במועדה של הדו"חות "מכשירי הקרקע". האם לא נכון יהיה לילך בתקנה זו, לאורו של החוזר, ולדרוש דיווח עם היווצרות ההפסד ? תקנה 2(9) לתקנות - דיווח על רכישה, או על אחזקה של אמצעי שליטה בחברה תושבת מדינה, שאיננה מדינת אמנה. האם סעיף 134א לפקודה והתקנות מכוחו אינם מחייבים הגשת דו"ח במקרה מעין זה (התקנה ממעטת את מחזיקי החברות בחוץ לארץ מן הזכאים לפטור מהגשת דו"חות) ? האם תקנות אלה אינן ממעיטות את חומרת אי הדיווח על נושא זה מסעיף 216 לפקודה הפלילי לקנס כספי - חמור ככל שיהיה, בלבד ? תקנה 2(11) לתקנות - כאן, התקנה מבקשת דיווח, כאשר לנישום מייצג בחברה משפחתית נוצר הפסד, כתוצאה ממשכורת שנטל. את ההפסד הוא יכול לקזז מן המשכורת, כאמור, על פי הוראות סעיף 64א לפקודה. בנוסחה הקיימת, תקנה זו מהווה כלל גורף מדי בכל הנוגע לדיווחי הנישום המייצג. לדוגמה, כסף הנלקח מחברה משפחתית בידי נישום מייצג ויוצר הפסד, המקוזז בתיק הנישום ממשכורת זאת, אמור להיות ממומן בצורה כלשהי. דהיינו, מקורו ברווח שעליו שולם מס מלא בעבר, או שמקור הכסף הוא בהלוואה שבעל המניות צריך לשלם ברבות הימים, בתוספת ריבית והפרשי הצמדה. מזו, אם הדבר דורש דיווח, מדוע לא עשה המחוקק, כדי להבהיר את סעיף הבסיס, אם קיים, בפקודה הממסה מהלך מעין זה ? זאת ועוד. האם הוראה זו לדיווח כזה מרמזת על התרחקותן של תקנות לחברה שקופה, שאמורות להיכנס לתוקף כבר ארבע שנים!? הלא חברה משפחתית אמורה "לתלות את הנעלים" עם כניסתן לתוקף של תקנות אלה ועם תחילת דרכו של סעיף 64א1 לפקודה ? ולסיום, תקנה 3 לתקנות - קובעת, כי על הדיווח להיות מיושם במסגרת הדו"ח, על פי סעיף 131 לפקודה. ומה יהיה דינו של המדווח בהבלטה בדו"חות הכספיים עצמם? האם ניתן יהיה לומר, כי לא ניתן גילוי נאות כדין? האם אכן "ייענש" המדווח במקרה זה? והלא הסתכלות קלה בדו"ח הכספי תגלה מהלך בעייתי זה. שהרי תכנונים, שאינם מופיעים בהוראות אלה, עשויים להתגלות רק מעיון בדו"ח!? הלא כן ? הכותב - ממשרד גולדמן-ברון, משרד עורכי דין.