האם עלות שיפורו של נכס מהווה הכנסה אצל המשכיר

לא אחת, שוכר נכס מבצע שיפורים, תיקונים והשבחות בנכס המושכר. לפיכך, בית המשפט נדרש פעמים רבות לסוגיית אופן סיווגם של השיפורים לעיל, קרי, האם שיפורים אלה מהווים תמורה בעד השימוש בנכס? ולפיכך, האם הם חייבים במס על פי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], או שמא מדובר ב"מתת שמים" (Windfall) הפטור ממס ? אכן, לרוב, ההכנסה מדמי שכירות באה לידי ביטוי בכסף, אך אין מניעה, כי היא תופק אף בשווה כסף. העיקרון, אשר על פיו שווה כסף, או כל טובת הנאה אחרת - דינו כדין הכנסה, המעוגנת היטב בפסיקתו של בית המשפט. ברי, לאור האמור, כי אף שיפורים במושכר (שווה כסף) עשויים להוות תמורה בעד השימוש בנכס, ולהיחשב כדמי שכירות לצורך סעיף 2(6) לפקודה. שוב, לאור האמור, בית המשפט, עת הוא בא למסות שיפורים במושכר כדמי שכירות, בוחן: האם השיפורים מהווים תמורה בעד השימוש בנכס המושכר, אם לאו ? לעניין זה, הפסיקה קבעה בעבר, כי יש להבחין בין שיפורים, המהווים תמורה בעד ההשכרה כתחליף לדמי השכירות, שאז השיפורים יסווגו כהכנסה בידי המשכיר, לבין שיפורים, שהשוכר ביצע בהתנדבות ובמנותק מתשלום דמי השכירות, שאז הם (השיפורים) לא יסווגו כהכנסה וייחשבו כ"מתת שמים". את ההבחנה הזאת, המכונה בספרות המשפטית: "מבחן המתנדב", אימץ בבירור לראשונה כב' השופט א' ויתקון, בעניין בית אררט שבו קבע: "אך זוהי השאלה: האם בוצעו התיקונים כתמורה בעד ההשכרה, או האם התנדבו הדיירים לבצעם ולא היתה לחברת הבית כל ענין וחפץ בהם ?" דא עקא, שהבחנה זו - אי אפשר לעשותה בקלות. במציאות, קשה להבחין בין מקרה, שבו נעשו שיפורים בנכס, כחלק מן המקח והממכר שבין המשכיר לשוכר, לבין מקרה, שבו המשכיר ממלא תפקיד פסיבי בנעשה במושכר. כאמור, מבחן זה מבוסס על כוונתם הסובייקטיבית של הצדדים ועל דברים שבלבם, ולכן תרומתו לענייננו היא בעייתית. לפיכך, לאחרונה, בתי המשפט נוטים לנטוש את המבחן ה"התנדבותי" וכחלף לכך, הם בוחרים לאמץ את המבחן ה"כלכלי", קרי, בחינת המהות הכלכלית האמיתית של העסקה (ראה את פסק הדין בעניין בר-בנין רוני של כב' השופט מגן אלטוביה, ואת פסק הדין בעניין אליהו גרינברג של כב' השופטת חיות). המבחן הכלכלי מביא בחשבון אף את התפקיד, שהמשכיר ממלא באשר לנעשה במושכר, אך כשיקול אחד מני רבים. יתרונו של המבחן הכלכלי הוא בבוחנו באובייקטיביות את הרווח הכלכלי, הצומח לבעל המקרקעין בשל השיפורים ובשל התיקונים, ואת יכולתו להפיק תשואה כלכלית כזו או אחרת, בשל השיפוץ בהווה או בעתיד, ללא תלות בכוונתם הסובייקטיבית של הצדדים. פסיקה זו הולכת יד ביד עם עקרון היסוד בדיני המס, אשר לפיו תוצאות המס נגזרות מן המהות הכלכלית של העסקה. אכן, מקום שבו קיים ביטוי מפורש לכוונתם הסובייקטיבית של הצדדים, כגון הסכם כתוב, הסכם זה נושא משקל לא מבוטל, לצורך בחינת מהות העסקה לשם מיסויה. אולם, ההסכם אינו חזות הכול; אמנם, ההסכם הוא נקודת ההתחלה לבחינת מהותה של העסקה, אך הוא אינו נקודת הסיום. כדי לבחון את תוצאות המס של העסקה, יש לבחון את מהותה על פי כלל הנסיבות. מכל האמור לעיל, ניתן להסיק, כי שיפורים, תיקונים והשבחות בנכס, הניתנים כתמורה בעד השימוש במושכר, ממוסים על פי סעיף 2(6) לפקודה, כאשר בחינת קיומה של "תמורה" נסמכת על בדיקת יכולתו של המשכיר להפיק תשואה כלכלית מן השיפור בנכס. הכותבים - ממשרד טיקוצקי, דורון, עמיר, מזרחי, משרד עורכי דין ונוטריון.