רישום נכס לפי עלות או מחיר שוק

תקציר עמה 370/99, 465/00, 466/00 (טרם פורסם) 1. פנינת טל השקעות ובניה בע"מ, 2. גני איילה השקעות ובניה בע"מ, 3. גני טל סנטר השקעות ובניה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים

עובדות --------- ביום 15.11.1989 רכש שלמה גולובנציץ [להלן - "גולובנציץ"] זכויות בקרקע בשטח 197 דונם [להלן - "הקרקע"]. בסמוך לרכישת הקרקע שונה ייעודה התכנוני של הקרקע מייעוד לחקלאות לייעוד לבנייה, ונערכו תכניות לצורך בנייה על הקרקע, בהתאם לייעוד החדש. גולובנציץ הקים שלוש חברות - כלהלן: ● ביום 1.9.1991 - את חברת "פנינת טל השקעות ובנייה בע"מ" [להלן - "מערערת 1"]. ● ביום 9.11.1992 - את חברת "גני טל סנטר השקעות ובנייה בע"מ" [להלן - "מערערת 3"]. ● ביום 7.2.1993 - את חברת "גני איילה השקעות ובנייה בע"מ" [להלן - "מערערת 2"]. ביום 2.3.1992 העביר גולובנציץ לאחיו חיים גולובנציץ, ללא תמורה, כ-50% מן הקרקע; ולאחר מכן, מיום 21.12.1992, ובמהלך שנת 1993 - העביר גולובנציץ למערערות בחלקים שונים, במסגרת סדרת עסקאות, את כל יתרת הקרקע. ביום 30.12.1993 העביר גולובנציץ את מניותיו במערערות 2 ו-3 לידי מערערת 1. במהלך השנים 1997-1994 מכרו המערערות את כל הקרקע שהייתה בבעלותן, לקבלנים, ביחידות המוכנות לבנייה. בחודש מאי 1991 הוצאה למערערת 1 שומת מס רכוש, והמערערת 1 הגישה השגה על שומה זו. בחודש נובמבר 1993 דיווח גולובנציץ לרשויות מיסוי מקרקעין, כי כל העברות המקרקעין, ממנו למערערות, בוצעו ללא תמורה. לפיכך, בהתאם להוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, זכה גולובנציץ לפטור מתשלום מס שבח על העברות האלה. המערערות לא הצהירו על שווי המקרקעין לצורך מס רכישה באותו מועד. בחודש אפריל 1994 הוציאו רשויות מס שבח למערערת 1 שומה על פי מיטב השפיטה לצורכי קביעת מס הרכישה על העברות המקרקעין, אשר גם עליה הגישה המערערת 1 השגה. המערערות 2 ו-3 קיבלו אישור לקבלת הטבות מס במסגרת החוק לעידוד השקעות הון התשי"ט-1959; ולאחר מכן, הן הצהירו לפני פקיד השומה, כי חלות עליהן הוראות סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961; קרי - כי בכוונתן להעביר את המקרקעין, המהווים מלאי עסקי שבבעלותן, למעמד של נכס הון. בשל אותן הצהרות קיבלו המערערות אישור בהתאם להוראות תקנה 19א לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה-1974, כנוסחה דאז, לפיו הן זכאיות להטבה - מס רכישה בשיעור מופחת: 0.5% במקום 5%. בדוחות הכספיים המקוריים של מערערת 1 לשנת 1993, שהוגשו למשיב ביום 31.10.1994, נרשם ערך ה"מקרקעין לבנייה" שבבעלותה, בהתאם למחיר רכישתם בידי גולובנציץ בשנת 1989, בסך 600,000 ש"ח. בביאורים לדוחות הציגה מערערת 1 את תכניותיה לקרקע, שלפיהן בכוונתה לבנות, על מחצית מן הקרקע לפחות, בניינים להשכרה; ועל כן, יש לראות בקרקע זו נכס הון, ואילו בשארית הקרקע יש לראות מלאי עסקי. ביום 31.12.1996 הגישה מערערת 1 למשיב דוח מתקן, שלפיו שווי ה"מקרקעין לבנייה" שבבעלותה הוא כ-32,000,000 ש"ח; זה סכום המשקף, לטענת מערערת 1, את שווי השוק של הקרקע. גם בדוחות הכספיים המקוריים של המערערות 2 ו-3 נרשמו המקרקעין לפי עלותם ההיסטורית, דהיינו: לפי הסכום ששילם בעדם גולובנציץ בעת שרכש את המקרקעין. כמו כן, מחצית המקרקעין נרשמה כמלאי עסקי המיועד למכירה, ומחציתם כנכס הון המיועד להשכרה. בדומה למערערת 1, גם המערערות 2 ו-3 הגישו בשנת 1996 דוח מתוקן לשנת 1993, שלפיו נרשמו המקרקעין בערך גבוה לעומת קודם לכן, המשקף את ערך שווי השוק. בדוחותיהן טענו המערערות, כי הסיבה לשינוי הינה תיקון טעות, וברצונן להציג מחדש את המקרקעין לפי השווי ליום ההעברה כפי שנקבע בשומה שהוציאו שלטונות מס שבח מקרקעין. הצדדים הסכימו ביניהם, כי קודם להכרעה בשאלת חבותן של המערערות במס, יכריע בית המשפט בשאלה מקצועית-חשבונאית בדבר מהותו של מחיר הרכישה, שהיה ראוי, כי יירשם בדוחותיהן הכספיים של המערערות על העברת המקרקעין אליהן מאת גולובנציץ. המחלוקת העיקרית, אשר בה התמקד בית המשפט בערעור שלפנינו, הייתה: האם הדוחות הכספיים המתוקנים לשנת 1993, שהגישו המערערות בסוף שנת 1996, ערוכים בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים ?

פסק הדין ------------- כלל הדיווח המקובל בישראל הוא, כי יש לדווח על ערכם של נכסים בדוחותיה הכספיים של חברה, בהתאם לערך עלותם ההיסטורית, ולא בערך השוק שלהם, כאשר ערך הנכס בהם עלה ממועד רכישתו. ערך הנכס בדוחות חברה עשוי להשתנות כלפי מטה; זאת רק אם הייתה, וישנה, ירידה קבועה בערכו. כללי החשבונאות המקובלים, במועדים הרלוונטיים, קובעים, כי יש לדווח על ערך נכסים בדוחות חברה על פי הכלל "עלות או מחיר שוק - כנמוך ביניהם". לאור מסקנתו דלעיל של בית המשפט, ושעה שלא הייתה מחלוקת, כי ערכה הכלכלי של הקרקע עלה עם הפשרתה לבנייה, וזאת קודם להעברתה לידי המערערות - עבר בית המשפט לדון במחלוקת השנייה: מה הוא ערך העלות, שיש לרשום בספרי המערערות, האם כערכה בשוק ביום העברתה לידי המערערות, או כערכה בספרי המעביר ? בית המשפט פסק, כי מכוח כללי החשבונאות המקובלים, ובהתאם לעקרונות היסוד החשבונאיים, היה על המערערות לרשום בספריהן את הקרקע בערך עלות, וכי היה עליהן לקבוע ערך זה בהתאם לערך הקרקע בספריו של גולובנציץ, בעל השליטה המלאה בהן. גם אם גולובנציץ הוא תושב בלגיה, ואף אם דוחותיו ערוכים בהתאם לתקינה חשבונאית, המאפשרת שיערוך נכסים מוחזקים כערכם בשוק, ואף אם ערך גולובנציץ את דוחותיו באופן שבו שוערכו הנכסים לערכם בשוק קודם למועד ההעברה - הרי החלת כללי החשבונאות הרלוונטיים בישראל על דיווחיו של גולובנציץ לצורך רישום ערך הקרקע, שהועברה ממנו אל המערערות בדוחותיהן, הייתה מחייבת רישומו של ערך הנכס בספריו על פי הכלל "עלות או מחיר שוק - על פי הנמוך בהם". מכאן, כי אין בטענה זו כדי לסייע למערערות לבסס את עמדתן, וכי עקב אי קיומו של ערך כלכלי לעסקה יש לרשום את ערך הקרקע כערכה בספרי המעביר אילו נערכו על פי כללי החשבונאות המקובלים בישראל. בית המשפט הוסיף בציינו, כי בין שגולובנציץ הוא תושב ישראל ובין שהוא תושב בלגיה, ובין שהגיש דוחות פיננסיים ובין שלא הגישם - הרי רישום ערך הקרקע בספרי המערערות מתבסס על הנחת יסוד, אשר לפיה ה"ספרים", שאליהם יש לפנות לצורך זיהוי "ערך הקרקע בספרי המעביר" הינם ספריו של גולובנציץ, אילו נערכו בהתאם לכללי החשבונאות אשר נהגו בישראל במועדים הרלוונטיים. בית המשפט קבע, כי יש להעניק משקל גבוה מרגיל לעמדת המשיב, אשר לפיה רישום הנכס בערכו בספרי המעביר מהווה פרקטיקה חשבונאית עדיפה; וככל שמעוניין בעל חברה לעדכן את הדוחות הכספיים באופן שיביעו את ערך הנכסים בשוק, הרי הוא רשאי לעשות כן בביאורים לדוחות. המסקנה היא אפוא, שתיקון דוחותיהן של המערערות איננו מהווה הצגה נאותה יותר של העסקאות שערכו. מכיוון שכך, קבע בית המשפט, כי תיקון דוחות המערערות בשנת 1996 איננו נסמך על עילות התיקון המנויות בתקן בינלאומי 8; ועל כן, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, הוא איננו קביל מבחינה מקצועית. לפיכך, המסקנה היא, כי הגשת הדוחות המתוקנים בידי המערערות בשנת 1996 איננה תואמת את כללי החשבונאות המקובלים; ועל כן, סירובו של המשיב לקבלם הינו כדין. שינוי בדיעבד בדוחותיה של חברה על פי החלטות הנהלתה עלול לגרום להכבדה על נציגי רשויות המס; וכך, יקשה עליהם לקבוע את השומה הראויה על פי דיני המס, עקב ההבדלים בדין המס שיוחל על הנישומים בהתאם להחלטות הנהלה, אשר עיקר המידע על תוכנן מצוי בידי הנישום עצמו. אם בכוונת רשויות המס להסתמך, מטעמי יעילות, על הסיווג בספרי החברה, הרי שסיווג הקרקע [לדוגמה: כ"רכוש קבוע" או כ"מלאי עסקי"] משנה את הנורמה המשפטית-מיסויית שתחול על העסקה. ולכן, תיקון דוחות חברה בהתאם להחלטות מאוחרות מאפשר מניפולציות ניהוליות וחשבונאיות; ועל יסודן לכאורה, בהתאם לדוחות המתוקנים, תקטן חבותה של החברה במס. עוד נקבע, כי אין לקבל את עמדת המערערות, ואין ליתן בידי נישום את האפשרות המעשית לחייב את רשויות המס לערוך מחדש את הדיון במסים, שבהם חויב, או במסים שבהם לא חויב בגין שימוש או בגין פעילות שאותה טען, כי בכוונתו לבצע בנכס, על פי שיקול דעת הנישום ובהתאם להחלטה מאוחרת מטעמו; וזאת - בלא שתתקיים עילה מיסויית או עילה חשבונאית לעשות כן. ההסדר הקיים בישראל, בתחום הנידון, קובע, כי אם חברה מעוניינת לרשום את הנכסים בדוחותיה, אשר קיבלה מבעל שליטה בערכם בשוק ביום ההעברה, עליה לצרף לדוחות את הסברי הדירקטוריון לקביעת שווי העסקה; וזאת, גם במקום שבו נסמכה קביעת הערך בדוחות על שומת מקרקעין שצורפה אליהם. תכליתו של ההסדר האמור היא: מחד גיסא - הבטחת אמינותה של קביעת ערך הנכס המועבר על ידי קיומה של ביקורת מקצועית בדמותו של שמאי המקרקעין; ומאידך גיסא - ביקורת כלכלית-פיננסית מנומקת בידי הדירקטוריון, הנושא בחובות נאמנות כלפי המשקיעים והנושים הקיימים והפוטנציאליים, שעניינם הינו הבטחת כספם. בית המשפט קבע, כי אין לצפות, במקרה זה, שרשויות מס שבח מקרקעין ישמשו גורם מפקח על אמינות ערך העסקה. דהיינו: אין לראות ברשויות מס שבח מקרקעין כ"שמאי מקרקעין בלתי תלוי", או כגורם בעל עניין שעניינו ביקורת פיננסית-כלכלית על קביעת ערך הקרקע. ולכן, לא היה אפשר להסתמך על השומה שהוציאו המערערות ב-1996 ואושרה בידי מס שבח, לצורכי רישום ערכו של הנכס בדוחותיהן. לאור האמור והמפורט לעיל - פסק בית המשפט, כי הדוחות הכספיים המתוקנים, שהגישו המערערות ביום 31.12.1996, ככל שהם נוגעים לערך המקרקעין - לא נערכו בהתאם לכללי החשבונאות הפיננסית המקובלים הרלוונטיים; ולכן, אין לקבלם. פועל יוצא מכך הוא, כי יש להשאיר על כנו את ערך המקרקעין, שנרשם בספרי המערערות בדוחות המקוריים לשנת 1993 בטרם השינוי דלעיל. בבית המשפט המחוזי בירושלים